Leitsatz (amtlich)

Der Anteil eines Landwirts an einer Weidegenossenschaft gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn der Landwirt die Mitgliedschaftsrechte für seinen Betrieb fortdauernd in Anspruch nimmt. Wird die Genossenschaft aufgelöst und ihr Vermögen unter die Genossen verteilt, kommt bei einem GDL-Landwirt ein Gewinnzuschlag nach § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL in Betracht.

 

Normenkette

GDL § 12 Abs. 4 Nr. 3

 

Verfahrensgang

FG München

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 1971 und 1972 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Ehemann (Kläger) war Landwirt und ermittelte seine Gewinne nach dem Gesetz über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen vom 15. September 1965 - GDL - (BGBl I, 1350). Seit dem 15. Juni 1949 war er Mitglied der Zucht- und Weidegenossenschaft X eGmbH (eGmbH), die im Jahre 1906 gegründet worden war. Gegenstand des Unternehmens der eGmbH war der Erwerb und Betrieb eines gemeinschaftlichen Weideplatzes (§ 2 des Statuts der eGmbH vom 8. Februar 1906). Jeder Genosse hatte sich mit einem Geschäftsanteil von 25 Mark (Goldmark) zu beteiligen (§ 20 des Statuts).

Im Jahre 1970 wurde die Auflösung der eGmbH beschlossen. Sie veräußerte das ihr gehörende Weidegrundstück. Das Genossenschaftsvermögen (der Liquidationserlös) wurde an die Genossen verteilt. Der Anteil des Klägers von 175 471,50 DM wurde wie folgt ausbezahlt:

29. Juni 1971 70 000,- DM

30. September 1971 105 000,- DM

28. Dezember 1971 471,50 DM

Der Liquidationserlös wurde bei der eGmbH nicht der Steuer unterworfen (§ 23 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 1968, § 31 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung - KStDV - 1968).

Das für die Besteuerung der Kläger nach dem Einkommen seinerzeit zuständige Finanzamt S (FA S) rechnete bei der Einkommensteuerveranlagung für die Streitjahre den auf den Kläger entfallenden Liquidationserlös dem Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahres 1971/72 zu. Den entsprechend erhöhten Gewinn legte es je zur Hälfte dem Berichtigungsbescheid 1971 und dem erstmaligen Bescheid 1972 zugrunde. Der Einspruch gegen die Bescheide blieb ohne Erfolg.

Während des anschließenden Klageverfahrens stellten die Kläger den Antrag, für den der Beteiligung des Klägers entsprechenden Anteil an dem Weidegrundstück der eGmbH einen höheren Teilwert gemäß § 55 Abs. 5 des Einkommensteuergesetztes (EStG) festzustellen. Das FA S lehnte den Antrag ab. Mit Wirkung vom 1. Mai 1978 ging die Zuständigkeit für die Besteuerung der Kläger nach dem Einkommen auf den Beklagten und Revisionsbeklagten (- FA -) über.

Die Klage gegen die angefochtenen Einkommensteuerbescheide hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus: Da dem Kläger der Betrag von 70 000 DM bereits am 29. Juni 1971 zugeflossen sei, hätte er bereits im Wirtschaftsjahr 1970/71 berücksichtigt werden müssen. Durch die Zuordnung zu diesem Wirtschaftsjahr vermindere sich der veranlagte Gewinn 1972 um 35 000 DM. Die Anschaffungskosten für den Genossenschaftsanteil seien höchstens mit 25 DM zu berücksichtigen. Selbst wenn dieser Betrag in einem der Wirtschaftsjahre abgesetzt werde, ergebe sich keine andere Steuer.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung der Erlöse aus der Auflösung der eGmbH festzusetzen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Der Kläger hat aufgrund der Ausschüttung des Vermögens der eGmbH in den Wirtschaftsjahren 1970/71 und 1971/72-über den unstreitigen Gewinn hinaus- einen zusätzlichen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft i. S. des § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL bezogen.

a) Der Genossenschaftsanteil gehörte zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers. Die Liquidationsraten stellen daher Betriebseinnahmen dar.

Beteiligt sich ein Landwirt an einer Genossenschaft, die den Erwerb und den Betrieb eines gemeinschaftlichen Weideplatzes zum Gegenstand hat, so stellt die Beteiligung jedenfalls dann, wenn der Genosse - wie im Streitfall der Kläger - die Weide jahrelang für seinen Betrieb nutzt, keine bloße Kapitalanlage dar. Sie dient vielmehr unmittelbar betrieblichen Zwecken und gehört damit zum (notwendigen) Betriebsvermögen. Denn eine Genossenschaft dient ihrem Wesen nach der "Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebs" (vgl. § 1 des Genossenschaftsgesetzes - GenG -).

b) Die hiergegen mit der Revision vorgebrachten Einwendungen greifen nicht durch.

Daß möglicherweise auch Genossen ohne-eigenen landwirtschaftlichen Betrieb an der eGmbH beteiligt waren, die Weide - bis 1968 - auch Nichtmitgliedern zur Verfügung stand und der Kläger - nach seinem Vorbringen - wegen ausreichenden Weidegrundes auf die genossenschaftliche Weide nicht angewiesen war, ist nicht entscheidend. Mit der langjährigen landwirtschaftlichen Nutzung der Genossenschaftsweide hat er die ihm aufgrund der Mitgliedschaft zustehenden Rechte unmittelbar zur Förderung seines Betriebs in Anspruch genommen. Ferner hätte er im Falle einer Knappheit an Weideland über seine Mitgliedschaft bei der eGmbH darauf hinwirken können, gegenüber Nichtmitgliedern bevorzugt zu werden. Wirtschaftsgüter sind dann notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Voraussetzung ist dafür nicht, daß sie für den Betrieb notwendig im Sinne von "erforderlich" sind (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Juli 1975 I R 6/73, BFHE 117, 141, BStBl II 1976, 179). Die Beteiligung eines Landwirts an einer Genossenschaft ist jedenfalls dann dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn er - wie im Streitfall der Kläger - die Mitgliedschaftsrechte für seinen Betrieb fortdauernd in Anspruch nimmt (vgl. auch Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 2. Aufl., S. 54, 337).

c) Die in diesem Zusammenhang erhobene Verfahrensrüge ist nicht begründet. Die Rüge, das Gericht habe weiter aufklären müssen, greift, sofern nicht ein Beweisantrag übergangen wurde, nur dann durch, wenn das FG Tatsachen oder Beweismittel außer acht gelassen hat, die sich ihm nach Lage der Akten und dem Ergebnis der Verhandlungen hätten aufdrängen müssen (Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 10. Aufl. § 76 FGO Anm. 7 mit weiteren Nachweisen). Hiervon ist im Streitfall nicht auszugehen. Die tatsächlichen Umstände hinsichtlich der Nutzung der Genossenschaftsweide, aus denen sich nach Meinung der Kläger die Zugehörigkeit des Anteils an der eGmbH zum Privatvermögen des Klägers ergibt, sind, wie dargelegt, nicht entscheidungserheblich.

Auch soweit die Kläger einwenden, das FG hätte in seiner Aufklärungsanordnung vom 23. Januar 1979 darauf hinweisen müssen, es könne von Bedeutung sein, ob und seit wann der Genossenschaftsanteil landwirtschaftliches Betriebsvermögen war, liegt kein Verfahrensverstoß vor. Bereits die Einspruchsentscheidung war, ohne daß die Kläger dem widersprochen hätten, darauf gestützt, der Genossenschaftsanteil habe zum Betriebsvermögen gehört. In der Klageschrift haben die Kläger eingeräumt, der von einem Landwirt gehaltene Anteil an einer landwirtschaftlichen Genossenschaft gehöre im Zweifel zu seinem Betriebsvermögen. Es war ihnen somit bekannt, daß der Frage der Zugehörigkeit des Genossenschaftsanteils zum Betriebsvermögen Bedeutung für das Verfahren zukommen könnte.

d) Die Liquidationsraten sind - jedenfalls soweit sie 25 DM übersteigen - als Gewinne i. S. des § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL anzusetzen. Der Grundbetrag nach § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL gilt nur den regelmäßigen Gewinn aus den selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Nutzflächen ab. Gewinne aus nachhaltigen oder einmaligen Betriebseinnahmen, die nach Art oder Höhe mit dem Grundbetrag nicht oder nach den tatsächlichen Verhältnissen nicht hinreichend berücksichtigt sind, sind nach § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL dem Grundbetrag hinzuzurechnen, sofern sie 800 DM im Wirtschaftsjahr übersteigen. Wie bei der früheren Durchschnittsbesteuerung nach der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft vom 2. Juni 1949 - VOL - (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes - WiGBl - S. 95) sind nicht realisierte Wertsteigerungen mit den Durchschnittsätzen nach dem GDL nicht abgegolten (vgl. das zu der VOL ergangene Urteil vom 3. Juni 1965 IV 351/64 U, BFHE 83, 207, BStBl III 1965, 576). Soweit es sich nicht um Veräußerungen im Rahmen eines normalen Betriebsablaufs handelt, sind die hierbei aufgedeckten stillen Reserven daher durch einen Gewinnzuschlag nach § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL zu erfassen.

Die vom Kläger aufgrund der Ausschüttung des Vermögens der eGmbH erzielten Einnahmen beruhen auf einem Vorgang, der außerhalb des Rahmens eines normalen landwirtschaftlichen Betriebsablaufs liegt. Die Aufgabe eines Genossenschaftsanteils, der - wie im vorliegenden Fall - wegen des Umfangs des Genossenschaftsvermögens einen ganz erheblichen Wert verkörpert, ist hinsichtlich der Gewichtigkeit des Vorfalls für den Betrieb der Veräußerung von zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücken oder Gebäuden gleichzusetzen, Maßnahmen, die über den normalen Betriebsablauf hinausgehen (vgl. auch das zu der VOL ergangene Urteil vom 4. April 1968 IV 210/61, BFHE 92, 15, BStBl II 1968, 411).

e) Es kann dahinstehen, ob bei der Ermittlung des Gewinnzuschlags nach § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL i. V. m. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ein Betrag als Anschaffungskosten für den Genossenschaftsanteil gewinnmindernd zu berücksichtigen ist. Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß hierfür höchstens 25 DM in Betracht kommen können. Bei Absetzung dieses Betrages in einem der landwirtschaftlichen Wirtschaftsjahre ändert sich die festgesetzte Steuer indes nicht.

aa) Die Kläger haben angegeben, der Genossenschaftsanteil sei dem Kläger im Jahre 1949 vererbt worden. Nach dem Rechtszustand vor dem Gesetz zur Änderung des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften vom 9. Oktober 1973 (BGBl I, 1451) war die Mitgliedschaft bei einer Genossenschaft indes nicht im Erbwege übertragbar (Meyer/Meulenbergh, Genossenschaftsgesetz, 11. Aufl., § 77 Anm. 1). Ein abgeleiteter Erwerb der Mitgliedschaft war, wie die §§ 76 und 77 i. V. m. § 15 GenG a. F. ergeben, ausgeschlossen. Der Kläger konnte daher im Erbwege nur das Geschäftsguthaben des Erblassers erworben haben. Genosse wurde er erst durch Beitritt und Eintragung in die Genossenliste (§ 15 GenG, § 4 des Statuts der eGmbH).

bb) Bei einem Erwerb des Geschäftsguthabens im Erbwege kann für den Genossenschaftsanteil kein 25 DM übersteigender Betrag als Anschaffungskosten gewinnmindernd abgesetzt werden. Dies gilt unabhängig davon, ob der Kläger das Geschäftsguthaben im Rahmen eines Betriebs- oder Teilbetriebsübergangs erworben hat oder ob es im Wege des Einzelerwerbs auf ihn übergangen ist. Im zuerst genannten Fall ist der Kläger an den Wert des Geschäftsguthabens beim Rechtsvorgänger gebunden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - 1949). Im Falle eines Einzelerwerbs von Todes wegen, d. h. bei einem Übergang aus privatem Anlaß mit anschließender Einlage in den landwirtschaftlichen Betrieb, ist grundsätzlich vom Teilwert als Einlagewert auszugehen (§ 6 Nr. 5 EStG 1949).

In beiden Fällen ergibt sich für das Geschäftsguthaben kein höherer Wert als 25 DM. Nach dem Statut der eGmbH hatten sich die Genossen mit 25 Mark (Goldmark) Geschäftsanteil zu beteiligen. In dieser Höhe sind ihnen Anschaffungskosten für das Geschäftsguthaben bzw. die Mitgliedschaft bei der eGmbH entstanden. Die Kläger haben nicht vorgetragen, daß der Rechtsvorgänger des Klägers für den Erwerb seines Geschäftsguthabens oder der Mitgliedschaft einen höheren Betrag als 25 Mark bzw. 25 RM oder 25 DM aufgewandt hat. Insbesondere liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, daß der Rechtsvorgänger des Klägers gegebenenfalls für die Übertragung eines Geschäftsguthabens von einem ausscheidenden Genossen und für die möglicherweise damit verbundene erhöhte Aussicht, als Genosse aufgenommen zu werden, ein besonderes Entgelt gezahlt hat, das die bei ihm zugrunde zu legenden Anschaffungskosten erhöht hätte. Die Kläger haben auch nicht dargelegt, daß zum Zeitpunkt des Eintritts des Klägers in die eGmbH im Jahre 1949 der Teilwert des Geschäftsguthabens mit einem höheren Wert als 25 DM anzusetzen sei, etwa deshalb, weil damals für den entgeltlichen Erwerb eines Geschäftsguthabens von einem ausscheidenden Genossen oder im Wege der Einzahlung bei der eGmbH bzw. für die dadurch gegebene Gelegenheit zum Erwerb der Mitgliedschaft mehr als der Nennbetrag des Geschäftsguthabens aufzuwenden gewesen wäre.

cc) Die Kläger haben ferner nicht geltend gemacht, dem Kläger selbst seien nach dem Übergang des Geschäftsguthabens im Erbwege auf ihn für den Erwerb der Mitgliedschaft bei der eGmbH zusätzliche Aufwendungen entstanden, die als Anschaffungskosten den Wertansatz des Genossenschaftsanteils erhöhten. Hierfür sind ebenfalls keine Anhaltspunkte ersichtlich. Der Genossenschaftsanteil als solcher kann daher nicht mit einem höheren Wert als mit dem für das Geschäftsguthaben anzusetzenden Betrag bewertet werden.

dd) Der Einwand des Klägers, nach dem Gesetz über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und Kapitalneufestsetzung (D-Markbilanzgesetz - DMBG -) sei von einem höheren Wert auszugehen, geht fehl.

Die Grundsätze des D-Markbilanzgesetzes sind bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, auf den § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL verweist, entsprechend anzuwenden für die Ermittlung des Werts, der bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern vom Veräußerungserlös abzusetzen ist (BFH-Urteil vom 4. April 1957 IV 460/56 U, BFHE 64, 521, BStBl III 1957, 195; Felsmann, a. a. O., 601). Danach ergibt sich indes kein höherer Ansatz. Das Geschäftsguthaben eines Genossen stellt keinen Anteil am Genossenschaftsvermögen dar, sondern besteht lediglich in einem mit der Mitgliedschaft verbundenen Forderungsrecht (Paulick, Das Recht der eingetragenen Genossenschaft, S. 172, 182; Lang/Weidmüller, Genossenschaftsgesetz, 30. Aufl., § 7 Anm. 3). Dieses ist, da im Streitfall keine Anhaltspunkte für über den Nennbetrag hinausgehende Anschaffungskosten vorliegen, mit dem Betrag anzusetzen, der sich gemäß § 24 DMBG i. V. m. §§ 16, 18 des Umstellungsgesetzes ergibt, somit höchstens mit 25 DM. Da die Kläger für den Erwerb der Mitgliedschaft ebenfalls keine zusätzlichen die Anschaffungskosten erhöhenden Aufwendungen geltend gemacht haben, kann auch die Beteiligung des Klägers nicht mit einem höheren Betrag angesetzt werden.

f) Entgegen der Auffassung der Kläger kann der Genossenschaftsanteil ferner nicht entsprechend § 55 Abs. 5 EStG mit einem Betrag in Höhe des Teilwerts des dem Geschäftsanteil entsprechenden Anteils an Grund und Boden der eGmbH angesetzt werden. Denn das veräußerte Weidegrundstück war steuerrechtlich der eGmbH als rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümerin und nicht anteilig den Genossen zuzurechnen (vgl. auch BFH-Urteil vom 3. März 1965 IV 106/62 U, BFHE 82, 204, BStBl III 1965, 319). § 55 Abs. 5 EStG betrifft nur die Bewertung des Grund und Bodens. Die Regelung kann nicht auf die Bewertung von Genossenschaftsanteilen ausgedehnt werden.

g) Da der Genossenschaftsanteil vom Erwerb der Mitgliedschaft am 15. Juni 1949 an zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehörte, geht auch der Einwand fehl, maßgebend sei der Teilwert im Jahre 1968 als Einlagewert, da die Weide von dieser Zeit an nur noch Genossen zur Verfügung gestellt worden sei.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74200

BStBl II 1982, 250

BFHE 1981, 552

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