BFH I 60/57 U
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Grundsätze zur Bildung und Bemessung von Wertberichtigungen wegen Delkredere auf Außenstände und wegen Garantierückstellungen für erbrachte Leistungen.

 

Normenkette

AO § 217; EStG §§ 4-5, 6 Abs. 1 Ziff. 2

 

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) hatte bisher ein pauschales Delkredere von 5% auf ihre Außenstände gebildet. Außerdem hatte sie für einzelne zweifelhafte Forderungen 50 bis 100 v. H. des Nennwerts als Wertberichtigung eingestellt. In der Bilanz vom 31. Dezember 1953 erhöhte sie den pauschalen Delkrederesatz auf 9 v. H. Insgesamt bildete sie zum 31. Dezember 1953 ein Delkredere von 14 200 DM. Das Finanzamt erkannte die Erhöhung des Satzes nicht an. Das Finanzgericht gab der Berufung zum Teil statt. Es führte aus, bei der Schätzung von Wertberichtigungsposten, insbesondere auch des Delkredere, sei der Schätzung des Kaufmanns der Vorzug zu geben. Die Schätzung dürfe jedoch nicht willkürlich sein; sie müsse sich im Rahmen des Wahrscheinlichen halten. Die Bfin. habe im Streitjahr 1953 bereits einen Betrag von 5038 DM als uneinbringliche Forderungen ausgebucht. Unter diesen Umständen sei eine pauschale Delkredererückstellung von 3 v. H. ausreichend. Das Finanzamt habe zwar bisher 5 v. H. anerkannt. Dabei sei aber zu berücksichtigen, daß damit auch die Umsatzsteuer auf die Außenstände, die bisher nicht besonders angesetzt worden sei, abgegolten gewesen sei. Unter Zurechnung eines Satzes für die Umsatzsteuer von 4 v. H. erhöhe sich das pauschale Delkredere auf (3 + 4 =) 7 v. H. der Außenstände, d. h. auf einen Betrag von rund 11 300 DM. Die von der Bfin. verlangte weitere Erhöhung des Delkrederesatzes wegen Zinsverlustes (2 v. H.). , sowie wegen Haftung aus Bürgschaften und Garantien ließ das Finanzamt nicht zu.

Mit der Rechtsbeschwerde rügt die Bfin. unrichtige Rechtsanwendung. Sie will das von ihr angesetzte Delkredere von 14 200 DM haben, also 2900 DM mehr, als das Finanzgericht zugelassen hat.

 

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die Außenstände an den einzelnen Bilanzstichtagen hat der Kaufmann mit dem Nennwert oder dem niedrigeren Teilwert zu bewerten, d. h. mit dem Wert, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für die Außenstände ansetzen würde, vorausgesetzt, daß er den Betrieb unverändert fortführt (§ 6 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 2 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 40 HGB). Ein Erwerber des ganzen Betriebs würde insbesondere das Ausfallwagnis berücksichtigen. Er würde ferner wegen des Zinsverlustes einen etwaigen verspäteten Geldeingang, die Kosten einer erforderlich werdenden Beitreibung der Außenstände sowie die noch mögliche Inanspruchnahme eines Skontos durch die Kunden in Rechnung stellen (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 1483-1485/30 vom 28. Oktober 1931, Reichssteuerblatt - RStBl - 1932 S. 144; ferner Blümich- Falk, 7. Aufl., Anm. 24d zu § 6 EStG).

Auch die auf die Geldeingänge zu entrichtende Umsatzsteuer wird oft im Delkredere berücksichtigt, sofern der Unternehmer die Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten entrichtet (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 551/27 vom 30. November 1927, RStBl 1928 S. 48). Dieses Verfahren ist streng genommen nicht ganz richtig. Denn bei der Umsatzsteuer auf die Außenstände handelt es sich um später fällige Unkosten (Erlösschmälerungen), die im Interesse der Bilanzklarheit zweckmäßig besonders ausgewiesen werden sollten. Dafür spricht auch, daß der Erwerber des ganzen Betriebs die Umsatzsteuer nicht zu berücksichtigen brauchte, weil er als Abtretungsempfänger die Umsatzsteuer nicht zu entrichten hat. (Vgl. zu dieser Frage allgemein Blümich-Falk, a. a. O., Anm. 19 zu § 5 EStG). Trotzdem führt es gewöhnlich nicht zu sachlich unrichtigen Ergebnissen, wenn die Umsatzsteuer bei der Bemessung des Delkredere angesetzt wird.

Bei der Bewertung seiner Außenstände kann der Kaufmann verschieden vorgehen. Er kann jede Forderung einzeln bewerten. Die Einzelbewertung liefert die verhältnismäßig besten Ergebnisse, weil dann bei jeder Forderung den besonderen Verhältnissen Rechnung getragen werden kann. Zur Vereinfachung bewerten die Unternehmer, zumal wenn viele und kleine Forderungen vorhanden sind, ihre Außenstände oft auch im ganzen und bilden eine pauschale Wertberichtigung wegen des Delkredere. Das ist grundsätzlich zulässig, wenn dadurch die Richtigkeit des Bilanzbildes nicht wesentlich beeinträchtigt wird. Im Wirtschaftsleben ist aber auch weithin ein gemischtes Verfahren in Gebrauch, indem ein Teil der Außenstände einzeln, der Rest pauschal bewertet wird. Auch dieses Verfahren entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Vgl. im einzelnen Baier- Fähnrich, Die steuerliche Betriebsprüfung, S.339 ff.

In der Wahl zwischen den verschiedenen Bewertungsmethoden ist der Kaufmann grundsätzlich frei. Entscheidet er sich für die Pauschalbewertung, so darf er bei der Bemessung des Pauschsatzes aber nicht von den ungünstigsten Fällen ausgehen, sondern muß einen angemessenen Durchschnittssatz wählen. Dieser Satz kann nur geschätzt werden. Dabei kommt, wie das Finanzgericht zutreffend angenommen hat, der Auffassung des Kaufmanns, der am besten die Verhältnisse seines Betriebs kennt, besondere Bedeutung zu. Seine Schätzung darf allerdings nicht offensichtlich unrichtig oder willkürlich sein (vgl. dazu Littmann, Einkommensteuerrecht, 5. Aufl., Anm. 280 zu § 6 EStG). Weichen die Schätzungsergebnisse des Kaufmanns und der Finanzbehörden nur verhältnismäßig wenig voneinander ab, so ist in der Regel die Schätzung des Kaufmanns maßgebend. Denn in solchen Fällen ist der Kaufmann offensichtlich nicht willkürlich vorgegangen (vgl. die Urteile des Senats I 111/54 U vom 31. Januar 1956 - unter I 2 -, Slg. Bd. 62 S. 230, Bundessteuerblatt - BStBl - 1956 III S. 86, und I 337/56 U vom 25. Februar 1958, das zur Veröffentlichung im BStBl bestimmt ist).

Die Schätzung des Kaufmanns muß objektiv durch die Verhältnisse des Betriebs gestützt sein. Im Rahmen des Zumutbaren muß er auch die für seine Schätzung sprechenden Tatsachen den Finanzbehörden darlegen ( § 171 der Reichsabgabenordnung - AO -). Blosse Vermutungen oder pessimistische Beurteilungen über die künftige Entwicklung des Betriebs, die in den Tatsachen keinen greifbaren Anhalt finden, rechtfertigen nicht eine aus dem üblichen Rahmen fallende Schätzung.

Die Schätzung ist ferner auf die künftige Entwicklung zu beziehen. Bei der Bemessung des Ausfallwagnisses, des Zinsverlustes, des Skontoabzugs usw. geben aber die betrieblichen Erfahrungen der Vergangenheit gewöhnlich einen wertvollen Anhalt, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich ändern.

Die Bewertung hat grundsätzlich nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtages zu geschehen. Dabei muß der Kaufmann, wenn nicht wirtschaftlich vernünftige Gründe eine änderung nahelegen, die gleiche Bewertungsmethode beibehalten, um willkürliche Gewinnverlagerungen auszuschließen (Urteil des Reichsfinanzhofs I A 291/34 vom 7. April 1936, RStBl 1936 S. 755). Bei der Pauschalbewertung von Außenständen kann in der Regel der einmal ermittelte Delkrederesatz, der auf Betriebserfahrungen beruht, angewendet werden, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich ändern.

Die Vorentscheidung entspricht diesen Rechtsgrundsätzen in verschiedener Hinsicht nicht. Das Finanzgericht hat seine Entscheidung darauf aufgebaut, daß die Bfin. bis zum 31. Dezember 1952 pauschal 5 v. H. der Außenstände als Wertberichtigung eingesetzt habe. Diese Feststellung widerspricht dem klaren Inhalt der Akten. In Wirklichkeit hat die Bfin. einzelne zweifelhafte Forderungen besonders bewertet und nur für die Forderungen, bei denen besondere Risiken nicht erkennbar waren, ein pauschales Delkredere von 5 v. H. eingesetzt. Das durchschnittliche Delkredere auf die gesamten Außenstände lag also schon bisher wesentlich über 5 v. H. Rechtlich unzutreffend ist ferner, wenn das Finanzgericht einen pauschalen Delkrederesatz von nur 3 v. H. anerkannt hat, weil die Bfin. im Jahre 1953 bereits Forderungen im Nennwert von 5038 DM ausgebucht habe. Das Finanzgericht mußte darauf abstellen, mit welchem Ausfall die Bfin. auf die am 31. Dezember 1953 noch vorhandenen Außenstände rechnen mußte. Es hat vor allem nicht dargetan, warum es statt der bisher vom Finanzamt anerkannten pauschalen Wertberichtigung von 5 v. H. nunmehr eine solche von rund 3 v. H. für angemessen hielt. Da die Abweichung von der Schätzung der Bfin. verhältnismäßig geringfügig war, bestand um so mehr Anlaß zu näherer Begründung. Da die Bfin. unstreitig bisher keine Rückstellung wegen der auf die Außenstände später zu entrichtenden Umsatzsteuer von 4 v. H. gemacht hat, ergibt sich, wenn man von dem bisherigen pauschalen Delkrederesatz von 5 v. H. ausgeht, bereits ein Satz von 9 v. H., also eine Wertberichtigung im Betrage von rund 14 200 DM, wie sie die Bfin. eingesetzt hat.

Die Vorentscheidung ist demnach wegen unrichtiger Anwendung der Vorschriften der § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG, § 217 AO aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache wird an das Finanzamt zurückverwiesen, das unter Zugrundelegung der vorstehenden Rechtsausführungen nochmals zu prüfen hat, ob die von der Bfin. zum 31. Dezember 1953 gebildete Wertberichtigung von 14 200 DM anzuerkennen ist. Dabei hat es insbesondere zu prüfen, ob unter Berücksichtigung des Umstands, daß die Bfin. die zweifelhaften Forderungen einzeln bewertet hat, auf die übrigen Forderungen noch ein pauschales Delkredere von 5. v. H. angemessen ist. In dieser Hinsicht hat die Bfin. noch für ihre Schätzung sprechende Tatsachen darzutun. Vor allem ist festzustellen, ob nach den Erfahrungen der Vergangenheit wahrscheinlich in Zukunft mit Ausfällen in dieser Höhe bei den pauschal bewerteten Forderungen zu rechnen ist.

Gegenüber den Ausführungen der Bfin. im Rechtsbeschwerdeverfahren sei auf das Folgende hingewiesen:

Die Bfin. will bei der Bemessung des pauschalen Delkrederesatzes verschiedene andere Umstände berücksichtigt haben. Sie führt an, daß sie wegen der säumigen Zahlungsweise ihrer Kunden teure Bankkredite in Anspruch nehmen müsse und Skontomöglichkeiten gegenüber ihren Lieferanten nicht ausnutzen könne; diese erfahrungsgemäß eintretenden Zinsmehraufwendungen und Skontoverluste minderten den Wert der Außenstände am Bilanzstichtag. Auch ihrer Bürgschaftsverpflichtung aus girierten Wechseln sei Rechnung zu tragen. Ferner sei zu berücksichtigen, daß laufend auf Grund der Garantien Nacharbeiten und Ersatzlieferungen gemacht werden müßten.

Die Rechtsauffassung der Bfin. ist nur insoweit zutreffend, als das laufende Wechselobligo angemessen zu berücksichtigen ist. Erhält ein Kaufmann für eine Forderung von seinem Kunden einen Wechsel, so wird der Wechsel normalerweise nur erfüllungshalber angenommen, d. h. die dem Wechsel zugrunde liegende Forderung wird durch die Entgegennahme des Wechsels zunächst nicht getilgt; sie bleibt bestehen, bis der Kaufmann den Gegenwert aus dem Wechsel erhält. Buchmäßig wird zwar der Vorgang üblicherweise so dargestellt, als ob die Forderung durch die Entgegennahme des Wechsels getilgt sei, indem buchmäßig an die Stelle der Forderungen Wechsel als Wirtschaftsgüter eigener Art treten. Wirtschaftlich bleiben aber die zugrunde liegenden Forderungen maßgebend. Hat der Kaufmann am Bilanzstichtag Kundenwechsel in Besitz, so sind diese zu aktivieren. Sie sind, weil sie wirtschaftlich mit den zugrunde liegenden Forderungen identisch sind, wie die zugrunde liegenden Forderungen zu bewerten (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 1483-1485/30 vom 28. Oktober 1931, RStBl 1932 S. 144). Hat der Kaufmann die erhaltenen Kundenwechsel weitergegeben und sind sie am Bilanzstichtag noch nicht eingelöst, so muß er damit rechnen, vom Wechselgläubiger aus dem Indossament in Anspruch genommen zu werden, wenn der Kunde den Wechsel nicht einlöst. Wegen dieses Risikos kann er eine Rückstellung bilden, die der Höhe nach unter Berücksichtigung aller Umstände und Betriebserfahrungen zu schätzen ist. Auch hierbei kann die Methode der Einzelbewertung, der Pauschalbewertung und der gemischten Bewertung angewendet werden.

Unrichtig ist, wenn die Bfin. die Notwendigkeit zur Aufnahme von Bankkrediten und den Verlust von Skontomöglichkeiten gegenüber ihren Lieferanten mit der Bewertung der Außenstände in Verbindung bringen will. Wie bereits bemerkt, kann es auf den Wert einer Forderung von Einfluß sein, daß der Schuldner vertragswidrig verspätet zahlt und Verzugszinsen trotzdem nicht zu zahlen braucht. Der Erwerber des ganzen Betriebs würde auf Forderungen, die erst nach längerer Zeit fällig und dabei unverzinslich sind, einen Abschlag vom Nennwert machen. Es ist aber nicht möglich, auch entferntere wirtschaftliche Folgen verspäteter Zahlung mit der Bewertung der Forderungen zu koppeln. Das Bilanzsteuerrecht beruht auf dem Grundsatz der Einzelbewertung von Wirtschaftsgütern. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sind das Wirtschaftsgut selbst und der Vorgang der Finanzierung zur Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts zu trennen (vgl. Urteil des Senats I 18/57 U vom 13. August 1957, Slg. Bd. 65 S 304, BStBl 1957 III S. 349). Muß der Kaufmann, weil seine Kunden säumig sind, teure Bankkredite aufnehmen oder Skontoverluste bei seinen Lieferanten in Kauf nehmen, so handelt es sich um selbständige Betriebsvorgänge, die sich in dem Jahr, in dem sie vorkommen, gewinnminderd auswirken. Es widerspräche dem Grundsatz der Bilanzklarheit und Bilanzwahrheit, solche möglichen Verluste, ehe sie eintreten, durch Minderbewertung der Kundenforderungen bilanzmäßig in Erscheinung treten zu lassen.

Nacharbeiten oder Ersatzlieferungen auf Grund von Garantien sind Erlösschmälerungen, die bilanzmäßig berücksichtigt werden können. Weist ein Kaufmann, der zu Garantieleistungen verpflichtet ist, in einem Wirtschaftsjahr das volle Leistungsentgelt als Bruttoertrag aus, so ergibt das ein zu günstiges Bild, wenn in einem späteren Wirtschaftsjahr noch unentgeltlich Nachleistungen zu erbringen sind. Unter dem Gesichtspunkt dynamischer Bilanzbetrachtung und richtiger Periodenabgrenzung kann deshalb der Kaufmann die künftigen Erlösschmälerungen durch Rückstellungen berücksichtigen. Unrichtig ist aber, wenn die Bfin. diese Rückstellungen mit der Bewertung der Außenstände in Beziehung bringen will. Es handelt sich um wirtschaftlich getrennte Vorgänge. Das ergibt sich schon daraus, daß die Garantie sich auch auf Leistungen beziehen kann, die bereits bezahlt sind, für die also eine Forderung nicht mehr vorhanden ist. Umgekehrt kann, z. B. bei einem säumigen Schuldner, noch eine Forderung bestehen, obgleich die Garantie bereits erloschen ist. Will ein Kaufmann Garantierückstellungen machen, so kann er dabei nicht pauschal von den Außenständen ausgehen. Bei der Bildung von Garantierückstellungen kann der Kaufmann ähnlich wie bei der Bildung des Delkredere vorgehen. Er kann das Risiko künftiger Erlösschmälerung einzeln oder pauschal oder gemischt bewerten. Es muß aber immer auf die Leistungen, die noch unter Garantie stehen, bezogen werden. Die Höhe der Garantierückstellung zu schätzen, obliegt wie beim Delkredere in erster Linie dem Kaufmann. Aber auch hier darf seine Schätzung nicht willkürlich sein. Er muß, insbesondere, wenn seine Schätzung den üblichen Rahmen überschreitet, den Finanzbehörden in den Grenzen des Zumutbaren Tatsachen darlegen, die nach den betrieblichen Verhältnissen und Erfahrungen die Schätzung als angemessen erscheinen lassen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 409070

BStBl III 1958, 291

BFHE 1959, 47

BFHE 67, 47

BB 1958, 619

DB 1958, 643

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