BFH Beschluss vom 30.07.1997 - I B 141-142/96 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnausschüttung infolge Verschmelzung

Leitsatz (NV)

Zur Beurteilung von Verschmelzungsvorgängen im Verfahren auf Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes und zu den Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung infolge von Verschmelzungen.

Normenkette

FGO § 69 Abs. 3, § 115 Abs. 2 Nr. 2, § 128; KStG § 8 Abs. 3 S. 2, Abs. 4; EStG § 5 Abs. 2, § 10d; UmwStG 1977 § 3 S. 1, § 14 Abs. 1 S. 2, § 15; HGB § 248 Abs. 2

Tatbestand

Die Antragstellerin, Beschwerdeführerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist zunächst infolge formwechselnder Umwandlung und sodann infolge Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der ursprünglichen Antragstellerin, der ... GmbH (H III). Ihr Geschäftszweck ist -- ebenso wie der ihrer Rechtsvorgängerin -- die treuhänderische Verwaltung von Schiffsbeteiligungen sowie das Halten entsprechender Beteiligungen. Diese Beteiligungen wurden seit 1984 von der ... GmbH (H I und später H II) zusammen mit einem in ... ansässigen Emissionshaus aufgebaut. Gesellschafterinnen der H I waren X und Y. Im einzelnen entwickelten sich die Beteiligungsverhältnisse, soweit hier von Bedeutung, wie folgt:

-- Am 11. September 1991 übertrugen X und Y ihre Anteile an der H II ohne Gegenleistung an die A-GmbH (A). Sämtliche Anteile an der A-GmbH hielt die H treuhänderisch für X und Y.

-- Am 23. März 1992 übertrug die H diese Anteile an der A treuhänderisch für X und Y auf die Alleingesellschafterin der H, die H-B. Der Kaufpreis betrug 12 Mio. DM, von denen 51 v. H. auf X und 49 v. H. auf Y entfielen. Laut Ziffer 4 der notariellen Zusatzverein barung zum Kaufvertrag übernahm die H-B Verbindlichkeiten von X und Y gegenüber der H II von 433 070,34 DM (Y) und 988 296,99 DM (X) "unter Anrechnung auf den Kaufpreis" und "mit schuldbefreiender Wirkung".

-- Ebenfalls am 23. März 1992 erwarb die H-B alle Anteile an der H II von der A zu einem Kaufpreis von 671 000 DM. Zugleich wurde die H II auf die H-B -- rückwirkend zum 31. Juli 1991 -- verschmolzen. Die H-B firmierte nunmehr unter H III.

-- Am 11. Juni 1992 veräußerte die H III alle Anteile an der A an die AL zum Kaufpreis von 690 000 DM.

Die H III (als Rechtsvorgängerin der Antragstellerin) vertrat folgende Auffassungen:

1. Wegen des Risikos, aus ihren eigenen und aus den von ihr treuhänderisch verwalteten Beteiligungen an den Partenreedereien aufgrund der unbegrenzten Quotenhaftung nach §507 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in Anspruch genommen werden zu können, seien Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden gewesen. Dementsprechend setzte sie in ihren Bilanzen Rückstellungen ein, die sich über einen Zeitraum von zehn Jahren hinweg bis zur Höhe von 1 v. H. des Wertes der genannten Anteile aufbauen sollten.

2. Der für 1991 ausgewiesene Gewinn der H III sei durch die Verschmelzung der H II auf diese nicht beeinflußt worden. Den Anschaffungskosten in Höhe des Kaufpreises von 671 000 DM habe das Anlagevermögen in gleicher Höhe gegenübergestanden.

3. 1992 sei ihr ein Veräußerungsverlust von 11 310 000 DM dadurch entstanden, daß sie in diesem Jahr die Anteile an der A, die sie am 23. März 1992 für 12 Mio. DM erworben habe, am 11. Juni 1992 für 690 000 DM veräußert habe. Insgesamt sei 1992 ein Verlust von 8 627 398 DM entstanden, der in Höhe von 764 941 DM auf 1991 rück- und im übrigen auf die Folgejahre vorzutragen sei.

Der Antragsgegner, Beschwerdeführer und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) folgte dem nach Durchführung einer Betriebsprüfung nicht. Er vertrat die Auffassung, die H-B habe alle Anteile an der A für 12 Mio. DM erworben, wobei der Wert der Anteile durch die Beteiligung an der H II bestimmt worden sei. Am selben Tag habe die A diese Anteile an der H II der H-B für nur 671 000 DM verkauft. Wenn, wovon auch die Antragstellerin ausgehe, die 12 Mio. DM als Kaufpreis angemessen seien, sei das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bei der A offensichtlich. Bedingt hierdurch ergäben sich notwendigerweise bei der H-B erhöhte -- entsprechende -- Anschaffungskosten. Daraus ergebe sich ein Übernahmeverlust, der nach §15 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG 1977) außer Ansatz zu bleiben habe. Satz 2 der Vorschrift sei nicht einschlägig. Eine doppelte Besteuerung folge daraus nicht, weil der höhere Wertansatz nur den steuerlich nicht anzuerkennenden Veräußerungsverlust neutralisiere. Gegen die daraufhin für die Streitjahre 1988 bis 1996 ergangenen Steuerbescheide des FA (Veranlagungen und Vorauszahlungen) wurden Einsprüche eingelegt. Über diese ist noch nicht entschieden.

Dem Antrag der Antragstellerin, die Vollziehung dieser Bescheide auszusetzen, entsprach das FA nur zum Teil. Im übrigen lehnte es die Anträge ab. Nachdem daraufhin gemäß §69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) das Finanzgericht (FG) angerufen worden war, setzte das FA die Vollziehung der angefochtenen Bescheide in weiterem Umfang aus. Das FG gab den Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide hinsichtlich der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1991 bis 1995 (Jahressteuer-, Vorauszahlungs- und Zinsbescheide) -- noch weitergehend -- insoweit statt, als vom FA Absetzungen für Abnutzung eines Geschäftswerts in Höhe von 9 888 632,67 DM seit dem 31. Juli 1991 nicht berücksichtigt worden sind. Im übrigen wies auch das FG die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung zurück.

Sowohl die Antragstellerin als auch das FA haben hiergegen -- wie vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssachen zugelassen -- Beschwerden eingelegt. Das FG hat diesen nicht abgeholfen.

Während der Beschwerdeverfahren hat das FA die angefochtenen Bescheide geändert. Die Änderungsbescheide sind von der Antragstellerin fristgerecht gemäß §68, §123 Satz 2 FGO zum Gegenstand der Verfahren gemacht worden, allerdings mit Ausnahme der geänderten Bescheide über Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer 1995 sowie zur Gewerbesteuer 1995 und 1996 vom 13. Januar 1997. Durch diese geänderten Bescheide sind die Vorauszahlungen rückwirkend auf 0 DM festgesetzt worden. Das FA hat die Rechtsstreite insoweit in den Hauptsachen für erledigt erklärt.

Die Antragstellerin beantragt (sinngemäß), die Beschlüsse des FG aufzuheben und die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Das FA beantragt, die vom FG gewährte Aussetzung der Vollziehung, soweit sie über die bisher ausgesetzten Beträge hinausgeht, aufzuheben, und die Beschwerde der Antragstellerin zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

1. Die -- zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen (§73 Abs. 1 FGO) -- Beschwerden sind zulässig. Das FG hat sie gemäß §128 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. §115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, obwohl es sich im Streitfall um einen Einzelfall handelt und eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssachen nicht ohne weiteres erkennbar ist. Das FG hat seine Zulässigkeitsentscheidungen auch nicht näher begründet. Der Senat ist an diese Entscheidungen gleichwohl gebunden; es ist nicht davon auszugehen, daß sie in offensichtlich willkürlicher Weise ergangen wären (vgl. Bundesfinanzhof -- BFH --, Urteil vom 7. August 1967 VI R 297/66, BFHE 90, 29, BStBl III 1967, 789).

2. Die Beschwerden sind, soweit sie von der Antragstellerin erhoben worden sind, auch überwiegend begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen; die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide ist in entsprechendem Umfang auszusetzen (§126 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Beschwerden des FA sind unbegründet.

Nach §69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll -- u. a. und soweit hier einschlägig -- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i. S. von §69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH- Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung).

3. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide sind im Streitfall gegeben.

a) Das FA geht davon aus, daß bei der A eine vGA (§8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes -- KStG --) vorliege. Die H-B habe am 23. März 1992 alle Anteile an der A für 12 Mio. DM erworben, wobei der Wert der Anteile durch die Beteiligung an der H II bestimmt worden sei. Am selben Tag habe die A diese Anteile an der H II an die H-B für nur 671 000 DM verkauft. Wenn, wovon auch die Antragstellerin ausgehe, die 12 Mio. DM ihrer Höhe nach den wahren Wert der Beteiligung verkörperten, sei das Vorliegen einer vGA bei der A infolge des Unterpreiserwerbs offensichtlich.

Es ist der Vorinstanz darin beizupflichten, daß dieser vom FA vorgenommene Rückschluß zumindest bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtungsweise nicht hinreichend gesichert ist. Der Rückschluß des FA setzt voraus, daß die Differenz zwischen dem Kaufpreis für die Beteiligung an der A von 12 Mio. DM einerseits und dem Kaufpreis für die Anteile an der H II von 671 000 DM andererseits entweder auf einen entsprechenden Geschäftswert der H II oder aber -- was in den FG-Beschlüssen vernachlässigt wird -- auf übriges Vermögen der H II entfällt. Es mag zwar die Möglichkeit bestehen, daß es sich auf die eine oder die andere Weise verhält. Zwingend ist dies jedoch nicht. Weder FA noch FG haben in diese Richtung -- nach Grund und/oder Höhe -- irgendwelche substantiellen Prüfungen angestellt. Infolgedessen sind ernstliche Zweifel an der Richtigkeit dieser Mutmaßungen und damit an der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide gerechtfertigt. Auf die weiteren Überlegungen, die die Antragstellerin im Hinblick auf das Vorliegen einer vGA hilfsweise angestellt hat, kommt es deshalb nicht mehr an. Dies betrifft insbesondere ihre -- unrichtige -- Auffassung, daß das Vorliegen einer vGA nicht nur eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft voraussetzt, sondern zugleich eine damit korrespondierende Vorteilszuwendung beim Anteilseigner (Senatsurteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, Deutsches Steuerrecht 1997, 535, m. w. N.).

b) Das FG ist weiterhin davon ausgegangen, daß im Zuge der Verschmelzung der H II auf die H/H III der Geschäftswert des Unternehmens der H II übergegangen und mit dem Teilwert anzusetzen sei (§15 Abs. 4 i. V. m. §14 Abs. 1 Satz 2, §3 Satz 1 UmwStG 1977). Der Umstand, daß der Geschäftswert von der H II originär erworben sei, stehe dem nicht entgegen. §3 Satz 1 UmwStG 1977 i. V. m. §248 Abs. 2 HGB, §5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestimme insoweit zwar ein grundsätzliches steuerliches Aktivierungsverbot, das jedoch nicht gelte, wenn es sich um Wertbewegungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern handele, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil vom 20. August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455).

Es ist im summarischen Verfahren ernstlich zweifelhaft, ob diese Rechtsprechung im Streitfall einschlägig ist. Dabei kann dahinstehen, ob sie im Rahmen der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft überhaupt Anwendung findet. Ausschlaggebend ist, daß im Streitfall gerade die Voraussetzung für ihre Anwendung -- das Vorliegen einer gesellschaftlichen Veranlassung -- aus den unter 1. a dargestellten Gründen derart ungewiß ist, daß sie nicht ungeprüft unterstellt werden kann. Infolgedessen kommt es auch nicht darauf an, welche Auswirkungen sich aus der -- grundsätzlich denkbaren -- Aktivierung des Geschäftswertes der H II für die H/H III (und damit für die Antragstellerin) ergeben, insbesondere, ob diese Aktivierung zu einer Gewinnerhöhung führt oder aber -- wie das FG angenommen hat -- durch eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung (§8 Abs. 1 KStG, §7 Abs. 1 Satz 5 EStG) in entsprechender Höhe im Ergebnis neutralisiert wird.

Ungeachtet dessen wäre es, selbst wenn der Geschäftswert in der Schlußbilanz der H II anzusetzen und sodann von der H-B gemäß §15 Abs. 1 UmwStG 1977 fortzuführen gewesen wäre, bei der H-B nicht zu einem steuerpflichtigen Vermögenszugang gekommen (vgl. §15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977).

c) Das FG hat schließlich angenommen, daß in der maßgeblichen Schlußbilanz der H II ursprüngliche Forderungen, die gegen die Gesellschafterinnen der A -- X und Y -- bestanden hätten, einzustellen gewesen wären. Diese Forderungen über 433 070,34 DM und 988 296,99 DM, insgesamt von 1 421 367, 33 DM, seinen infolge der Verschmelzung durch Konfusion erloschen, was wiederum eine entsprechende Gewinnerhöhung bei der H/H III zur Folge gehabt habe (§15 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. §8 Abs. 1 UmwStG 1977).

Es ist im summarischen Verfahren nicht hinreichend gesichert, daß der H III den Gesellschafterinnen der A gegenüber entsprechende Forderungen zustanden. Zwar sind die entsprechenden Verbindlichkeiten in Höhe von 1 421 367,33 DM in der Zusatzvereinbarung zu dem Kaufvertrag vom 23. März 1992 über die Übertragung der A-Anteile von der H auf die H-B von dieser unter Anrechnung auf den Kaufpreis von 12 Mio. DM übernommen worden (Ziffer 4 der Zusatzvereinbarung). Es spricht aber manches für die Sachverhaltsversion der Antragstellerin, daß es sich bei dieser Abrede um eine bloße Verrechnungsabrede über die Zahlung des Kaufpreises gehandelt hat. Mögliche (und durchaus plausible) Motive für eine derartige Abrede sind von der Antragstellerin in ihren Beschwerden dargestellt worden. Geht man aber vom Vorliegen einer bloßen Verrechnungsabrede betreffend den vereinbarten Kaufpreis aus, so wären hierdurch keine entsprechenden Forderungen gegenüber X und Y begründet worden. Die vom FG angenommene verschmelzungsbedingte Konfusion von Forderungen und Verbindlichkeiten würde damit hinfällig.

Selbst wenn die H II aber Inhaberin entsprechender Forderungen gewesen wäre, träte nach Lage der Dinge keine Konfusion ein. Denn Schuldnerin wäre dann nicht die übernehmende H III, Schuldnerinnen wären vielmehr X und Y.

d) Folge der hiernach gegebenen Rechts- und Sachlage ist im summarischen Verfahren, daß der durch die Verschmelzung im Streitjahr 1992 entstandene Veräußerungsverlust in Höhe von 11 310 000 DM (= 12 Mio. DM abzgl. 690 000 DM) nicht durch eine entsprechend hohe vGA neutralisiert worden ist. Der Verlust ist deshalb gemäß §8 Abs. 4 KStG i. V. m. §10 d EStG antragsgemäß rück- bzw. vorzutragen.

4. Soweit das FA in den angefochtenen Steuerbescheiden und -- dem folgend -- das FG die von der H/H III gebildeten Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten nicht anerkannt haben, schließt der erkennende Senat sich dem im vorläufigen Aussetzungsverfahren an. Den vom FG gemachten Ausführungen ist nichts hinzuzufügen. Die Antragstellerin selbst hat in ihren Beschwerdebegründungen keine Einwendungen hiergegen erhoben. Bestehen gegenüber der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide insoweit aber keine ernstlichen Zweifel, bleiben die Beschwerden hinsichtlich dieses Streitpunktes ohne Erfolg.

5. Die Beschwerden bleiben überdies insoweit erfolglos, als mit ihnen die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide des FA über die Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer 1995 sowie zur Gewerbesteuer 1995 und 1996 erreicht werden soll. Das FA hat seine ursprünglichen Vorauszahlungsbescheide durch Änderungsbescheide vom 13. Januar 1997 geändert. Die Antragstellerin hat diese Bescheide nicht zum Gegenstand des Verfahrens gemacht (§68, §123 Satz 2 FGO). Unabhängig davon hat das FA die betreffenden Vorauszahlungen rückwirkend auf 0 DM festgesetzt. Damit ist das Rechtsschutzbedürfnis der Antragstellerin bezogen auf diese Bescheide entfallen. Da sie ihre Anträge auf Aussetzung der Vollziehung aber gleichwohl aufrechterhalten hat, sind diese insoweit unzulässig. Mit dieser Maßgabe sind die Beschlüsse des FG zu bestätigen.

6. Soweit die Vorinstanz ihren Entscheidungen teilweise jedoch Rechtsauffassungen zugrunde gelegt hat, die von jenen des erkennenden Senats abweichen, waren ihre Beschlüsse aufzuheben. Die Vollziehung der durch Einsprüche angefochtenen Steuerbescheide des FA ist insoweit nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung des Senats auszusetzen. Im übrigen sind die Beschwerden unbegründet.

7. Für die Festsetzung einer Sicherheitsleistung, wie vom FA beantragt, besteht nach Lage der Dinge keine Veranlassung. Das FA hat nichts dafür dargetan, das dafür spräche, daß die Durchsetzung der Steueransprüche im Falle des Unterliegens der Antragstellerin in der Hauptsache gefährdet oder erschwert erschiene. Überdies handelt es sich bei dem Streitfall um einen rechtlich, aber auch tatsächlich schwierigen Fall, der weiterer Aufklärung bedarf. Die bisherigen Erkenntnisse, die sich nach der Aktenlage ergeben, genügen hierfür bei weitem nicht, so daß die rechtliche Beurteilung derzeit erhebliche Schwierigkeiten bereitet. In Anbetracht dessen ist von einer Sicherheits leistung abzusehen (vgl. z. B. BFH-Beschlüsse vom 22. Dezember 1969 V B 115-- 116/69, BFHE 97, 240, BStBl II 1970, 127; vom 14. Februar 1984 VIII B 112/83, BFHE 140, 153, BStBl II 1984, 443).

8. Die Ermittlung der von der Vollziehung auszusetzenden Steuerbeträge im einzelnen wird dem FA übertragen (§100 Abs. 2 Satz 2, §69 Abs. 3 Satz 1 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 422390

BFH/NV 1998, 84