Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Zulässigkeit einer betragsmäßigen Klageerweiterung

 

Leitsatz (NV)

Der IX. Senat des BFH legt dem Großen Senat zur Entscheidung die Rechtsfrage vor, ob es zulässig ist, eine Anfechtungsklage gegen einen Einkommensteuerbescheid betragsmäßig zu erweitern, auch wenn die Frist für die Klageerhebung bereits abgelaufen ist.

 

Normenkette

FGO § 47 Abs. 1, § 65 Abs. 1, §§ 67-68, 155; ZPO § 264 Nr. 2

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhoben nach erfolglosem Einspruchsverfahren am 5. Januar 1977 Anfechtungsklage mit dem Antrag, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1974 dahingehend zu ändern, daß der Gesamtbetrag der Einkünfte um eine als Sonderausgabe geltend gemachte Spende von 420 DM gekürzt und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird. Nach Ablauf der Klagefrist erweiterten sie am 31. Mai 1977 ihren Klageantrag dahin, daß sie nunmehr zusätzlich begehrten, der Einkommensteuer für das Jahr 1974 unterworfene Überschüsse aus Devisentermingeschäften von 74 793,18 DM einkommensteuerfrei zu belassen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in Höhe des ursprünglichen Klagebegehrens mit der Begründung statt, Überschüsse aus Devisentermingeschäften unterlägen nicht der Einkommensteuer. Im übrigen wies es die Klage als unzulässig ab, weil es die betragsmäßige Klageerweiterung nach Ablauf der Klagefrist für unzulässig hielt.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung des § 47 Abs. 1 und des § 76 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

 

Entscheidungsgründe

Der vorlegende Senat hält die Revision der Kläger für begründet. Er beabsichtigt, das angefochtene Urteil aufzuheben, weil er - entgegen der Auffassung des FG - die Kläger auch noch nach Ablauf der Klagefrist (§ 47 Abs. 1 FGO) für berechtigt hält, ihre gegen den Einkommensteuerbescheid 1974 gerichtete Anfechtungsklage betragsmäßig zu erweitern. Er sieht sich jedoch an einer Entscheidung in diesem Sinne gehindert, weil er damit von dem Urteil des VII. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Januar 1982 VII R 85/77 (BFHE 135, 154, BStBl II 1982, 358), den Urteilen des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 23. März 1972 BVerwG III C 132.70 (BVerwGE 40, 25, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1973, 36) sowie vom 26. April 1974 BVerwG VII C 30.72 (BStBl II 1975, 317) und dem Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) vom 22. September 1981 1 RJ 94/80 (Monatsschrift für Deutsches Recht - MDR - 1982, 349) abweichen würde.

Der IX. Senat stützt sich dabei auf folgende Erwägungen:

1. Eine quantitative Erweiterung der Anfechtung eines Verwaltungsakts ist im Steuerprozeß nach § 155 FGO i.V.m. § 264 Nr. 2 der Zivilprozeßordnung (ZPO) zulässig. Im Zivilprozeß ist es nach § 264 Nr. 2 ZPO nicht als eine Änderung der Klage anzusehen, wenn der Klageantrag in der Hauptsache oder in bezug auf eine Nebenforderung erweitert oder beschränkt wird. Im Steuerprozeß erfährt der Streit darum, ob der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist (vgl. § 40 Abs. 2 FGO), durch eine betragsmäßige Erweiterung des Klageantrags keine Veränderung.

Aus diesem Grunde ist eine entsprechende Anwendung des § 264 Nr. 2 ZPO für den Steuer- und Verwaltungsprozeß in Rechtsprechung und Literatur nicht umstritten (Urteile des BFH vom 29. November 1985 VI R 13/82, BFHE 145, 125, BStBl II 1986, 187; vom 30. April 1986 II R 201/83, BFHE 146, 564, BStBl II 1986, 664; Beschluß des BVerwG vom 21. Oktober 1983 1 B 116.83, Die Öffentliche Verwaltung - DÖV - 1984, 299; Ule, Verwaltungsprozeßrecht, 9. Aufl., 1987, § 39, S. 237; Redeker / von Oertzen, Verwaltungsgerichtsordnung, 8. Aufl., 1985, § 91 Anm. 2; Eyermann / Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 8. Aufl., 1980, § 91 Rdnr. 6; Entwurf einer Verwaltungsprozeßordnung - VwPO -, BTDrucks 9/1981, Begründung zu § 92, S. 116). Für das Sozialgerichtsverfahren ist diese Vorschrift ausdrücklich in § 99 Abs. 3 Nr. 2 des Sozialgerichtsgesetzes (SGG) übernommen worden.

2. Der vorlegende Senat hält eine grundsätzlich nach § 155 FGO i.V.m. § 264 Nr. 2 ZPO zulässige betragsmäßige Klageerweiterung auch noch nach Ablauf der Klagefrist für möglich. Ihr steht keine inzwischen eingetretene Teilunanfechtbarkeit des Verwaltungsakts entgegen.

a) Eine solche Teilunanfechtbarkeit hat jedoch der VII. Senat für einen Mineralölsteuerbescheid in seinem Urteil in BFHE 135, 154, BStBl II 1982, 358 im Anschluß an die Urteile des BVerwG in BVerwGE 40, 25 und in BStBl II 1975, 317 bejaht. Das BVerwG und der VII. Senat des BFH haben ihre Auffassung damit begründet, daß ein Verwaltungsakt über eine Geldleistung bezüglich der Rechtsfolge teilbar sei. In dem ebenfalls von dieser Auffassung getragenen Urteil des BSG in MDR 1982, 349 wird auf die Entscheidung des BVerwG in BVerwGE 40, 25 Bezug genommen.

Der vorlegende Senat hält zwar ebenso wie einen Verbrauchsteuerbescheid auch einen Einkommensteuerbescheid für teilweise anfechtbar. Er folgt nicht der vom FG Berlin im Urteil vom 6. Juni 1984 VI 446/82 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1985, 28 - Revision beim BFH anhängig unter Az. VI R 171/84) und in der Literatur vertretenen Auffassung, auch bei einem betragsmäßig beschränkten Klageantrag sei stets der ganze Einkommensteuerbescheid im Streit, weil er im Hinblick auf die Verwobenheit und Austauschbarkeit der Gesamtheit seiner Besteuerungsgrundlagen nicht teilbar sei (Lohse, Anmerkung zum Urteil des VII. Senats in BFHE 135, 154, BStBl II 1982, 358; Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Finanzgerichtsordnung, § 65, Rechtsspruch 33; Vogel, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1966, 387, 388; Rössler, DStR 1984, 316; hingegen für eine Teilbarkeit eines Einkommensteuerbescheides Söhn, Verwaltungsarchiv - VerwArch - 1969, 64, 84 f.; Dänzer-Vanotti, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1984, 219; Gorski, Der Streitgegenstand der Anfechtungsklage gegen Steuerbescheide, Berlin 1974, 21 ff.). Für die Beurteilung dieser Frage kommt es nicht auf die Besteuerungsgrundlagen, sondern auf die in dem Steuerbescheid festgestellte Rechtsfolge, nämlich die festgesetzte Steuer, an. Denn Streitgegenstand im steuergerichtlichen Verfahren sind nicht Besteuerungsmerkmale, sondern die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung (BFH-Beschluß vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344). Der festgesetzte Geldbetrag ist gleichermaßen bei einem Einkommensteuer- wie bei einem Verbrauchsteuerbescheid teilbar.

b) Entgegen der Auffassung des VII. Senats des BFH in BFHE 135, 154, BStBl II 1982, 358, des BVerwG in BVerwGE 40, 25 und in BStBl II 1975, 317 und des BSG in MDR 1982, 349 vermag der vorlegende Senat jedoch daraus nicht zu folgern, daß ein nur teilweise angefochtener Steuerbescheid mit Ablauf der Klagefrist in Höhe des unstrittigen Steuerbetrages unanfechtbar wird und damit eine betragsmäßige Klageerweiterung ausgeschlossen ist. Denn abweichend von den vorstehenden Entscheidungen ist nach Auffassung des vorlegenden Senats die Frage, ob der Ablauf der Klagefrist einer betragsmäßigen Klageerweiterung nach § 155 FGO i.V.m. § 264 Nr. 2 ZPO entgegensteht, nicht nach abgaben- oder verwaltungsrechtlichen Vorschriften, sondern nach den einschlägigen prozeßrechtlichen Vorschriften zu entscheiden. Der vorlegende Senat stützt sich dabei auf die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH und auch auf die des Bundesgerichtshofs (BGH).

Der Große Senat des BFH hat es in seinem Beschluß vom 8. November 1971 GrS 9/70 (BFHE 103, 549, BStBl II 1972, 219) bei der Beurteilung der Frage, ob die gesetzlich zugelassene Klageänderung nach § 68 FGO fristgebunden ist, nicht für maßgeblich erachtet, in welchem Sinne das Verhältnis des Änderungsbescheids zu dem geänderten Bescheid nach den allgemeinen abgabenrechtlichen Verfahrensvorschriften geregelt ist; statt dessen hat er nach den Regeln des Prozeßrechts darauf abgestellt, ob die Bestandskraft des Änderungsbescheids den Anwendungsbereich des § 68 FGO einschränkt oder ob sich umgekehrt aus dieser Vorschrift eine Einschränkung der Bestandskraft des Änderungsbescheids ergibt.

Der Große Senat des BFH hat eine Fristgebundenheit des Antrags nach § 68 FGO verneint, da diese dem Wesen der Klageänderung widerspräche. Klageänderungen seien nach allgemeinen Grundsätzen ohne Fristbindung bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung zulässig.

Der Große Senat des BFH stimmt damit mit der Rechtsprechung des BFH überein, nach der der Ablauf einer für die Klageerhebung bestimmten Frist die nachträgliche Erweiterung der fristgerecht erhobenen Klage nicht ausschließt (Urteile vom 23. September 1957 III ZR 224/56, BGHZ 25, 225, 227, und vom 3. Juli 1972 III ZR 84/69, Versicherungsrecht - VersR - 1973, 53, m.w.N.). Er hat dies damit begründet, daß es an einer für eine Teilunanfechtbarkeit notwendigen gesetzlichen Regelung fehle und daß nach einer rechtzeitigen Klageerhebung nur die Vorschriften der maßgeblichen Prozeßordnung bestimmten, in welchem Umfang Ansprüche verfolgt werden könnten.

Die Entscheidung des VII. Senats des BFH in BFHE 135, 154, BStBl II 1982, 358 steht nicht nur in Widerspruch zu dem vorstehenden Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 549, BStBl II 1972, 219, von ihr ist inzwischen auch der VI. Senat des BFH abgewichen. Er hat eine offensichtlich nach Ablauf der Klagefrist erklärte betragsmäßige Erweiterung der Anfechtungsklage gegen einen Haftungsbescheid gemäß § 155 FGO i.V.m. § 264 Nr. 2 ZPO in seinem Urteil in BFHE 145, 125, BStBl II 1986, 187 für zulässig erachtet. Der II. Senat des BFH ließ in seinem Urteil in BFHE 146, 564, BStBl II 1986, 664, die Streitfrage nur deshalb dahinstehen, weil Gegenstand des Rechtsstreits ein Änderungsbescheid war, der ohne eine Fristenbindung nach § 68 FGO in das Verfahren eingeführt werden konnte.

Auch die FG sind ganz überwiegend der Entscheidung des VII. Senats des BFH in BFHE 135, 154, BStBl II 1982, 358 nicht gefolgt und haben eine betragsmäßige Klageerweiterung auch nach Ablauf der Klagefrist zugelassen (so Hessisches FG, Urteil vom 20. Oktober 1982 X 408/80, EFG 1983, 245; FG München, Urteil vom 5. Oktober 1983 IX 365/81 G, EFG 1984, 242; FG Berlin in EFG 1985, 28; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 31. Oktober 1984 II (III) K 231/82, EFG 1985, 134; FG des Saarlandes, Urteil vom 6. Februar 1985 I 132/84, EFG 1985, 356).

c) Aus den Regeln des Prozeßrechts läßt sich nach Auffassung des vorlegenden Senats keine Fristbindung für eine nachträgliche betragsmäßige Klageerweiterung entnehmen.

Die Regelungen der FGO über die Klageänderung nach den §§ 67 und 68 FGO enthalten keine Fristbestimmung. Eine solche kann auch weder aus dem Sinn und Zweck noch dem Zusammenhang des Gesetzes durch Auslegung gefunden werden, wie der Große Senat des BFH im Urteil in BFHE 103, 549, BStBl II 1972, 219 ausgeführt hat. Eine Fristenregelung muß aus dem Gesetzestext selbst klar und eindeutig erkennbar sein.

Etwas anderes läßt sich auch nicht aus der Regelung der Klagefrist in § 47 FGO entnehmen. Nach dieser Vorschrift reicht für die Wahrung der Klagefrist die Erhebung der Anfechtungsklage ohne irgendeine Einschränkung aus. Die Anfechtungsklage muß nach § 65 Abs. 1 FGO lediglich den Kläger, den Beklagten und den angefochtenen Verwaltungsakt bezeichnen. Hingegen ist zur Fristwahrung kein bestimmter Antrag erforderlich, der den Umfang der Anfechtung des Verwaltungsakts innerhalb der Klagefrist festlegt. Der Klageantrag zählt nach § 65 Abs. 1 FGO lediglich zu den Sollerfordernissen der Klage (vgl. hierzu BFH-Beschluß vom 26. November 1979 GrS 1/78, BFHE 129, 117, BStBl II 1980, 99).

Daraus läßt sich folgern, daß zwar nach Ablauf der Klagefrist eine Auswechslung des Klägers oder des Beklagten nicht mehr zulässig sein mag (so BFH-Urteil vom 26. Februar 1980 VII R 60/78, BFHE 130, 12, BStBl II 1980, 331). Dem Kläger muß jedoch eine betragsmäßige Erweiterung seiner Anfechtungsklage bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung gestattet sein. Denn bis dahin hat er Zeit für die Stellung seiner Anträge (vgl. § 92 Abs. 3 FGO). Er vermag unter Umständen erst aufgrund des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung zu ermessen, in welchem Umfang seine Klage Aussicht auf Erfolg hat.

Wollte man dem nicht folgen, so würde ein Kläger, der über das Sollerfordernis des § 65 Abs. 1 FGO hinaus schon in der Klageschrift einen bestimmten Klageantrag stellt, in prozeßwirtschaftlich nicht gerechtfertigter Weise gegenüber demjenigen benachteiligt, der in seiner Klageschrift einen Klageantrag lediglich für die mündliche Verhandlung ankündigt oder während des ganzen Klageverfahrens überhaupt keinen Klageantrag stellt. Nach der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 129, 117, BStBl II 1980, 99 hat das FG nämlich auf eine Klage selbst dann eine Sachentscheidung zu treffen, wenn der Kläger bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung keinen bestimmten Klageantrag stellt. Der Vorsitzende kann ihm auch keine Ausschlußfrist für die Einreichung eines bestimmten Antrages setzen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1980 VIII R 128/77, BFHE 131, 178, BStBl II 1980, 696).

3. Der vorlegende Senat sieht sich veranlaßt, die Entscheidung des Großen Senats des BFH über die Zulässigkeit einer betragsmäßigen Klageerweiterung nach Ablauf der Klagefrist gemäß § 11 Abs. 3 FGO herbeizuführen. Der VII. Senat des BFH hat auf Anfrage einer Abweichung von seinem Urteil in BFHE 135, 154, BStBl II 1982, 358 nicht zugestimmt. Er hat sich nicht der Auffassung des vorlegenden Senats angeschlossen, daß eine betragsmäßige Klageerweiterung nach den maßgeblichen Regeln des Prozeßrechts keiner Fristbindung unterliegt. Der vorlegende Senat vermag der vom VII. Senat auf die diesseitige Anfrage vorgeschlagenen Lösung nicht zu folgen, daß Einkommensteuerbescheide auch bei einer betragsmäßigen Beschränkung des Klageantrags mangels einer Teilbarkeit stets in vollem Umfang angefochten seien und daher der Klageantrag auch noch nachträglich erweitert werden könne. Auf die diesbezüglichen Ausführungen oben in Abschnitt 2. b) wird verwiesen.

Eine Anfrage beim BVerwG wegen Abweichung von dessen Entscheidungen in BVerwGE 40, 25 und in BStBl II 1975, 317 sowie beim BSG von dessen Entscheidung in MDR 1982, 349 erübrigt sich im derzeitigen Verfahrensstadium (§ 2 Abs. 2 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Juni 1968, BGBl I, 661).

4. Zusätzlich stützt der vorlegende Senat seine Anrufung des Großen Senats des BFH auf die grundsätzliche Bedeutung der diesem zur Entscheidung vorgelegten Rechtsfrage (§ 11 Abs. 4 FGO). Er hält ihre Entscheidung durch den Großen Senat des BFH zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung für erforderlich. Die Rechtsfrage berührt die Grundlagen des Verfahrensrechts und ist von erheblicher praktischer Bedeutung. Wie in Abschnitt 2. b) oben ausgeführt, ist ihre Beurteilung zwischen dem II., VI. und IX. Senat des BFH einerseits und dem VII. Senat andererseits umstritten. Die FG haben der Entscheidung des VII. Senats in BFHE 135, 154, BStBl II 1982, 358 ganz überwiegend die Gefolgschaft versagt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 415336

BFH/NV 1988, 248

BFHE 1987, 576

BFHE 1988, 304

BB 1987, 2365

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