BFH Beschluss vom 09.12.1987 - V B 61/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unbegründetheit einer auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 3 FGO gestützten NZB

Leitsatz (NV)

1. Eine GbR besteht nach ihrer Auflösung so lange fort, bis alle - auch die umsatzsteuerrechtlichen - Ansprüche und Verpflichtungen, die das Gesellschaftsverhältnis betreffen, abgewickelt sind.

2. Die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO) kann u.a. dadurch geschehen, daß substantiiert und konkret ausgeführt wird, es sei eine größere Zahl noch zu entscheidender gleicher Fälle mit entsprechenden rechtlichen Zweifeln anhängig, oder daß auf widerstreitende Meinungen in Rechtsprechung und Schrifttum hingewiesen wird.

3. Die grundsätzliche Bedeutung kann sich ohne besondere diesbezügliche Darlegungen aus dem übrigen Vorbringen ergeben. Der Ausdruck ,,grundsätzliche Bedeutung" braucht nicht verwendet zu werden; Selbstverständlichkeiten brauchen nicht ausdrücklich ausgesprochen zu werden.

4. Die Revision ist auf eine im übrigen unbegründete NZB auch dann nicht zuzulassen, wenn das angefochtene Urteil zwar Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung enthält, die aber in der Begründung der NZB nicht dargelegt sind.

5. Eine Entscheidung kann nur dann auf einem Verfahrensmangel beruhen, wenn der Mangel unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung des FG nicht hinweggedacht werden kann, ohne daß die Vorentscheidung ihren Bestand verlöre. Dies ist bei einer mehrfach begründeten Vorentscheidung nicht der Fall, wenn geltend gemacht wird, ein Beweisantrag sei übergangen worden, und der Beweisantrag nur eine der mehreren Begründungen betrifft.

Normenkette

AO 1977 § 41 Abs. 1; AÜG Art. 1 § 1 Abs. 1, § 9 Nr. 1, § 10 Abs. 1; FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 1, 3, Abs. 3 S. 3; UStG 1980 § 10 Abs. 1 S. 4; UStDV 1980 § 36 Abs. 1, 4, § 38

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Klin. ist eine von . . . (künftig: Gesellschafter X) und . . . (künftig: Gesellschafter Y) mit Gesellschaftsvertrag vom 24. Oktober 1978 gegründete GbR, deren Unternehmensgegenstand nach dem Gesellschaftsvertrag der Handel mit . . . und die Montage war, die aber nach den Feststellungen des FG in den Streitjahren (1979 und 1980) ausschließlich unerlaubte Arbeitnehmerüberlassung betrieb.

Am 31. März 1980 stellte die Klin. ihre Tätigkeit ein. Umsatzsteuerjahreserklärungen für 1979 und 1980 wurden von ihr nicht abgegeben.

Aufgrund der während einer Steuerfahndungsprüfung im Jahre 1981 durch den steuerlichen Berater der Klin. zum 31. Dezember 1979 bzw. 31. März 1980 erstellten Summen- und Saldenlisten betrug die Umsatzsteuer der Klin. für 1979 . . . DM und für 1980 . . . DM sowie die abziehbare Vorsteuer für 1979 . . . DM und für 1980 . . . DM. Mit Umsatzsteuerbescheiden vom 5. Juni 1981 wurde die Umsatzsteuer 1979 und 1980 gegen die Klin. entsprechend festgesetzt. Die Bescheide wurden den Gesellschaftern X und Y bekanntgegeben.

Mit dem dagegen erhobenen Einspruch machte der Gesellschafter X geltend, daß er ,,seinerzeit" seine Anteile an der Klin. auf den Gesellschafter Y übertragen habe und dieser ,,Alleingesellschafter" geworden sei. Die Klin. sei dann die Gründungsgesellschaft einer GmbH gewesen und dementsprechend in der GmbH aufgegangen, so daß sich die Steuerforderungen ausschließlich gegen die GmbH richteten. Gegen die Höhe der in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden 1979 und 1980 festgesetzten Umsatzsteuer wurden von ihm keine Einwendungen erhoben. Die Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen erhoben der Gesellschafter X im eigenen Namen und der Gesellschafter Y namens der GbR Klagen, die vom FG zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden sind.

Mit der vom Gesellschafter Y namens der GbR erhobenen Klage wurde im wesentlichen geltend gemacht, da die GbR keine Erlaubnis für die gewerbsmäßige Arbeitnehmerüberlassung gemäß Art. 1 § 1 Abs. 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes (AÜG) vom 7. August 1972 (BGBl I 1972, 1393) gehabt habe, seien die Verträge zwischen ihr und den Entleihfirmen unwirksam. Gemäß Art. 1 § 10 Abs. 1 AÜG habe zwischen den Leiharbeitnehmern und den Leiharbeitgebern ein Arbeitsverhältnis bestanden. Sie, die GbR, habe somit bei Entlohnung der Arbeitnehmer und bei Befriedigung der Sozialkassen nur fremde Schulden, nämlich Schulden der Leiharbeitgeber, erfüllt. Somit hätten Umsätze zwischen ihr und den Entleihern nicht stattgefunden. Die Vereinnahmung entsprechender Beträge seien bei der GbR durchlaufende Posten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG 1973 bzw. 1980 gewesen. Mangels ausgeführter Umsätze sei deshalb die Umsatzsteuer auf 0 DM herabzusetzen. Hilfsweise werde geltend gemacht, aufgrund der bei einer Lohnsteueraußenprüfung festgestellten Reisekosten seien bisher noch nicht angesetzte Vorsteuerbeträge gemäß § 8 Abs. 1 der 1. UStDV bzw. gemäß § 36 Abs. 1 UStDV 1980 für 1979 Vorsteuer in Höhe von . . . DM und für 1980 in Höhe von . . . DM zu berücksichtigen. Insoweit werde der seinerzeitige Lohnsteueraußenprüfer als Zeuge benannt.

Der Gesellschafter X berief sich zur Begründung seiner Klage auf sein Vorbringen im Einspruchsverfahren und auf das Urteil des BFH vom 2. April 1982 VI R 34/79 (BFHE 135, 501, BStBl II 1982, 502).

Die Klage wurde vom FG mit der Begründung abgewiesen, es könne dahingestellt bleiben, ob Klagen gegen einen an eine frühere (zivilrechtlich nicht mehr existente) GbR gerichteten Umsatzsteuerbescheid nur im Namen der GbR von den früheren Gesellschaftern erhoben werden könnten, ob dazu jeder frühere Gesellschafter allein befugt sei oder die Zustimmung (Vollmacht) aller anderen früheren Gesellschafter bedürfe oder ob jeder frühere Gesellschafter im eigenen Namen Klage erheben könne. Denn die Klage sei jedenfalls offensichtlich unbegründet. Die Umsatzsteuerbescheide 1979 und 1980 seien zutreffend gegen die GbR ergangen und durch Bekanntgabe an die ehemaligen Gesellschafter ordnungsgemäß bekanntgegeben worden.

Die Frage, ob nach dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen GbR und der Übernahme aller Aktiven und Passiven durch den anderen Gesellschafter noch ein Umsatzsteuerbescheid gegen die frühere GbR ergehen dürfe (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293), stelle sich im Streitfall nicht; denn ein solcher Fall liege nicht vor. Die GbR sei vielmehr nach Einstellung ihrer Tätigkeit aufgelöst und liquidiert worden.

Die Auffassung, daß wegen Illegalität der Arbeitnehmerüberlassung und damit der Unwirksamkeit der Arbeitnehmerüberlassungsverträge keine Umsätze zwischen der GbR und den Entleihfirmen stattgefunden hätten, sondern es sich bei den Zahlungen der Entleihfirmen an die GbR um durchlaufende Posten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG 1973/80 gehandelt habe, sei unzutreffend. Die Unwirksamkeit der Arbeitnehmerüberlassungsverträge und der Arbeitsverträge mit den Leiharbeitnehmern (Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG) sowie die Fiktion von Arbeitsverhältnissen zwischen Entleihfirmen und Leiharbeitnehmern (Art. 1 § 10 Abs. 1 Satz 1 AÜG), stehe der Annahme nicht entgegen, daß die GbR gegenüber den Entleihfirmen Umsätze bewirkt habe (Hinweis auf Bilsdorfer, DStR 1983, 609).

Die Zahlungen der Entleihfirmen könnten auch nicht bei der GbR im Hinblick darauf als durchlaufende Posten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG 1973/80 angesehen werden, daß die Arbeitsverträge zwischen der GbR und den Leiharbeitnehmern unwirksam seien und daß kraft gesetzlicher Fiktion Arbeitsverträge zwischen den Entleihern und den Leiharbeitnehmern bestanden hätten. Die Zahlungen der Entleiher an den illegalen Verleiher erfolgten deshalb, weil dieser ihnen Arbeitnehmer überlassen habe, also für eine (tatsächliche) Leistung des illegalen Verleihers. Dementsprechend erbringe auch der illegale Verleiher mit seiner Zahlung an seine Leiharbeitnehmer keine Leistung des Entleihers, so daß die Annahme eines durchlaufenden Postens ausscheide. Vielmehr leiste der Verleiher an die Leiharbeitnehmer aus anderen Gründen, nämlich wegen seiner - wenn auch zivilrechtlich unwirksamen, aber steuerrechtlich nach § 41 Abs. 1 AO 1977 doch zu beachtenden - Beziehungen zu den Leiharbeitnehmern (Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 135, 501, BStBl II 1982, 502). Die von der GbR vereinnahmten Beträge seien deshalb außer jeden Zweifels insgesamt - also auch insoweit, als daraus die Lohnzahlungen an die Leiharbeitnehmer erbracht worden seien - umsatzsteuerliche Leistungsentgelte.

Eine Herabsetzung der Umsatzsteuer 1979 und 1980 entsprechend dem Hilfsantrag durch Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge aus Reisekosten gemäß § 8 Abs. 1 der 1. UStDV bzw. § 36 Abs. 1 UStDV 1980 komme nicht in Betracht. Hierzu habe das FA vorgetragen, daß der steuerliche Berater der Klin. die Vorsteuern aus den Reisekosten ermittelt habe, daß diese auf dem Konto 1570 (,,anrechenbare Vorsteuern") gebucht worden seien und daß sie in den abzugsfähigen Vorsteuern des Steuerfahndungsberichts enthalten seien. Die entsprechende Stellungnahme der Steuerfahndungsstelle vom 23. Juli 1982 sei dem Prozeßbevollmächtigten der GbR mit Schreiben des Gerichts vom 13. September 1982 übersandt worden. Obwohl die Klin. überdies die Gerichtsakten eingesehen habe, sei seitens der Klin. dieser Darstellung anschließend nicht widersprochen worden.

Es sei also davon auszugehen, daß diese Vorsteuern berücksichtigt worden seien, obwohl sie aus Rechtsgründen nicht hätten berücksichtigt werden dürfen. Der Vorsteuerabzug bei Reisekosten nach Pauschbeträgen habe nämlich zur Voraussetzung, daß es sich um erstattete Aufwendungen an Arbeitnehmer anläßlich von Dienstreisen handele. Nach § 38 UStDV 1980 sei der Begriff der Dienstreise nach den für die Lohnsteuer geltenden Merkmalen abzugrenzen. Für 1979 gelte nichts anderes, wenn auch eine entsprechende Vorschrift in der 1. UStDV fehle. Danach sei Voraussetzung für die Annahme einer Dienstreise die Abwesenheit des Arbeitnehmers von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte. Da die GbR die (illegale) Arbeitnehmerüberlassung betrieben habe, könnten die Arbeitnehmer keine regelmäßige Arbeitsstätte gehabt haben. Sie seien vielmehr an ständig wechselnden Einsatzstellen beschäftigt gewesen. Eine Vorsteuerpauschalierung für die diesen Arbeitnehmern erstatteten Aufwendungen (Fahrtkostenersatz, Auslösungen) hätte deshalb nicht erfolgen dürfen. Darüber hinaus sei nicht dargetan, daß über diese Reisen Belege i.S. von § 8 Abs. 4 der 1. UStDV bzw. § 36 Abs. 4 UStDV 1980 erstellt worden seien. Die Erstellung ordnungsgemäßer Belege im Sinne dieser Vorschriften sei Voraussetzung für den Vorsteuerabzug (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 13. Dezember 1984 V R 44/82, UR 1985, 90).

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde, der vom FG nicht abgeholfen worden ist, macht die Klin. geltend, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung. Das FG sehe in der Überlassung von Arbeitnehmern, auch wenn diese illegal und damit zivilrechtlich unwirksam sei, eine Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts. Es verweise hierbei auf § 41 Abs. 1 AO 1977. Diese Vorschrift könne nicht zur Rechtfertigung herangezogen werden, da sie nur auf Regelungen passe, bei denen sich die Anordnung des Gesetzes in der Unwirksamkeitsfolge erschöpfe. Soweit sich die Unwirksamkeitsanordnung dagegen als Teil einer weitergehenden gesetzlichen Konzeption darstelle, mit deren Hilfe anstelle des unwirksamen Vertrages ein anderes Geschäft Bestandskraft erhalte (Umqualifizierung), könne das unwirksame Geschäft nicht für Zwecke der Besteuerung über § 41 Abs. 1 AO 1977 aufrechterhalten werden.

Die Vorentscheidung beruhe ferner auf einem Verfahrensmangel. In der Klagebegründung vom 28. Juni 1982 auf Seite 3 sei durch Zeugnis des Lohnsteueraußenprüfers unter Beweis gestellt worden, daß Vorsteuern aus Reisekosten für 1979 gemäß § 8 Abs. 1 der 1. UStDV und für 1980 gemäß § 36 Abs. 1 UStDV 1980 anfielen, die in den Umsatzsteuerbescheiden 1979 und 1980 nicht als Vorsteuern angesetzt seien. Von diesem Beweisangebot habe das FG keinen Gebrauch gemacht und den Zeugen nicht gehört. Der Zeuge werde bekunden, daß Belege gemäß § 8 Abs. 4 der 1. UStDV bzw. § 36 Abs. 4 UStDV 1980 für die einzelnen Dienstreisen vorgelegen hätten. Die Vernehmung des Zeugen sei nicht etwa deshalb unnötig, weil die Arbeitnehmer an ständig wechselnden Arbeitsstellen beschäftigt gewesen seien. Bei nicht täglicher Rückkehr in die Wohnung gälten die ersten drei Monate der Tätigkeit am selben Ort stets als Dienstreise. Auf die Beweiserhebung durch Vernehmung des Zeugen sei nicht etwa dadurch verzichtet worden, daß auf die Zusendung der Stellungnahme der Steuerfahndungsstelle mit gerichtlichem Schreiben vom 13. September 1982 keine Erklärung abgegeben worden sei. Das Gericht habe die Stellungnahme der Steuerfahndungsstelle lediglich mit der Bitte um Kenntnisnahme übersandt. Angesichts dessen habe aus ihrem, der Klin., Schweigen nicht geschlossen werden können, daß die erwähnte Behauptung aufgegeben worden sei, die betreffenden Vorsteuern seien in den Umsatzsteuerbescheiden 1979 und 1980 nicht berücksichtigt.

Das FA ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Die Nichtzulassungsbeschwerde der Klin. ist unbegründet; sie war zurückzuweisen.

1. Die Klin. besteht nach ihrer Auflösung so lange fort, bis alle - auch die umsatzsteuerrechtlichen - Ansprüche und Verpflichtungen, die das Gesellschaftsverhältnis betreffen, abgewickelt sind (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293, m.w.N.).

2. Soweit sich die Klin. auf grundsätzliche Bedeutung als Zulassungsgrund beruft (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), erfüllt die Beschwerdebegründung nicht die formellen Anforderungen.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter grundsätzlicher Bedeutung zu verstehen, daß die im Revisionsverfahren zu erwartende Entscheidung durch den BFH aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt (vgl. BFH-Beschluß vom 27. Juni 1985 I B 23/85, BFHE 144, 133, BStBl II 1985, 605, m.w.N.). Zur Darlegung dessen bedarf es außer der Angabe der betreffenden Rechtsfrage substantiierter und konkreter Darlegungen darüber, aus welchen Gründen das Interesse der Allgemeinheit an Rechtssicherheit, Rechtseinheitlichkeit oder Rechtsentwicklung berührt sein soll (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 115 FGO Rdnr. 88).

Diesen Anforderungen genügt die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde nicht. Die Klin. hat zwar dargelegt, daß sie grundsätzliche Bedeutung dem Problem zumißt, ob im Falle illegaler Arbeitnehmerüberlassung angenommen werden kann, der Überlassende bewirke Umsätze an den Unternehmer, dem die Arbeitnehmer überlassen würden, obwohl zivilrechtlich nicht nur die Überlassung unwirksam sei, sondern zugleich Arbeitsverhältnisse zwischen den Arbeitnehmern und den Unternehmern, denen die Arbeitnehmer überlassen sind, zustande kämen. Die Klin. hat jedoch nicht einmal ansatzweise dargelegt, weswegen sie ein Interesse der Allgemeinheit an der Entscheidung dieser Frage annimmt, etwa durch substantierte, konkrete Ausführungen darüber, daß eine größere Zahl noch zu entscheidender gleicher Fälle mit entsprechenden rechtlichen Zweifeln anhängig sei, oder durch den Hinweis auf widerstreitende Meinungen in Rechtsprechung und Schrifttum (vgl. Herrmann, Die Zulassung der Revision und die Nichtzulassungsbeschwerde im Steuerprozeß, Rdnr. 153). Ein Fall, bei dem sich die grundsätzliche Bedeutung ohne diesbezügliche Darlegung aus dem übrigen Vorbringen ergäbe (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. März 1983 I B 9/83, BFHE 138, 152, BStBl II 1983, 479, und vom 17. Februar 1970 II B 48/69, BFHE 98, 372, BStBl II 1970, 332; s. auch Klein/Ruban, Der Zugang zum Bundesfinanzhof, Nichtzulassungsbeschwerde, Revision, Rdnr. 155), ist nicht gegeben. Hier geht es weder bloß um die Verwendung des Ausdruckes ,,grundsätzliche Bedeutung" noch darum, daß Selbstverständlichkeiten nicht ausdrücklich ausgesprochen zu werden brauchen (vgl. auch BFH-Beschluß vom 4. Februar 1987 III B 151/86, BFHE 148, 530, BStBl II 1987, 326, wonach die Revision auch dann nicht zuzulassen ist, wenn das angefochtene Urteil zwar Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung enthält, die aber in der Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde nicht dargelegt sind).

3. Soweit sich die Klin. auf das Übergehen eines Beweisantrages als Verfahrensmangel beruft, ist die Beschwerde zwar zulässig, aber nicht begründet.

Der Zulassungsgrund aus § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist dann gegeben, wenn bei einem geltend gemachten Verfahrensmangel die angefochtene Entscheidung auf dem Verfahrensmangel beruhen kann. Eine Entscheidung kann nur dann auf einem Verfahrensmangel beruhen, wenn der Mangel unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung des FG nicht hinweggedacht werden kann, ohne daß die Vorentscheidung ihren Bestand verlöre (vgl. BFH-Beschluß vom 2. September 1986 VII B 44/86, BFH/NV 1987, 252).

Diese Voraussetzungen sind in dem vorliegenden Fall nicht gegeben. Das FG hat die Verweigerung eines - nochmaligen - Abzuges von Vorsteuern auf Reisekosten nach Pauschbeträgen mehrfach begründet. Das FG hat zum einen angeführt, daß der Vorsteuerabzug der Klin. nicht zustehe, weil die illegal überlassenen Arbeitnehmer keine regelmäßige Arbeitsstätte gehabt hätten und weil nicht dargetan sei, daß die erforderlichen Belege erstellt worden seien. Das FG hat zum anderen die Klageabweisung im erörterten Punkt - insoweit dem Vorbringen des FA folgend - darauf gestützt, daß die betreffenden Vorsteuern - rechtswidrig - in den angefochtenen Bescheiden bereits berücksichtigt seien. Selbst wenn man über Zweifel daran hinweggeht, ob das Beweisangebot wirklich auch die ihm jetzt von der Klin. zugeordneten Beweisfragen betroffen hat, so ergibt sich nicht, daß die Vorentscheidung auf der unterlassenen Beweiserhebung beruhen kann. Auch wenn der benannte Zeuge, wie mit der Nichtzulassungsbeschwerde geltend gemacht wird, ausgesagt hätte, Belege für die einzelnen Dienstreisen seien vorhanden gewesen, und wenn er sogar bekundet haben würde, daß die betreffenden Vorsteuern in den angefochtenen Bescheiden nicht berücksichtigt worden seien, so verlöre das FG-Urteil nicht seinen Bestand. Die Klageabweisung zu dem erörterten Punkt bliebe vielmehr immer noch auf die Auffassung des FG gestützt, daß es im Falle illegaler Arbeitnehmerüberlassung wegen der ständig wechselnden Einsatzstellen an der für einen solchen Vorsteuerabzug erforderlichen regelmäßigen Arbeitsstätte fehlt.

Fundstellen

BFH/NV 1988, 576