Bewertung einer Gesellschafterforderung für Zwecke der Erbschaftsteuer (Rechtslage bis zum 1.1.2009)

Leitsatz

Für die Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind bis zum 1.1.2009 die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind.

Erwirbt der Erbe eine Kommanditbeteiligung des Erblassers, ist eine zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörende Forderung gegenüber der Gesellschaft beim Erben im Falle des Fortbestehens der Gesellschaft mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst wenn die Forderung zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers wertlos ist.

Normenkette

§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F., § 95 Abs. 1, § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG

Sachverhalt

Der Kläger ist Alleinerbe des 2002 verstorbenen Erblassers (E). Zum Nachlass gehörte u.a. eine Kommanditbeteiligung des E an einer C-KG. E hatte gegenüber der C-KG Ansprüche auf Erbpachtzinsen, Pachtzahlungen sowie Provisionsansprüche für übernommene Bürgschaften. Diese Forderungen wurden auf einem Verrechnungskonto des E verbucht. Das Guthaben auf diesem Konto belief sich ausweislich der Bilanz zum 31.12.2001 auf 711.517,46 EUR. Nach dem Tod des E wurde am 12.11.2002 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der C-KG eröffnet.

Das FA berücksichtigte bei der Erbschaftsteuerfestsetzung gegen den Kläger die Forderung des E gegen die C-KG als Sonderbetriebsvermögen mit dem Nennwert. Einspruch und Klage hatten wegen dieser Frage keinen Erfolg (FG Münster, Urteil vom 27.1.2011, 3 K 2476/08 Erb, Haufe-Index 2666515, EFG 2011, 1009).

Entscheidung

Der BFH hat aus den aufgezeigten Gründen den Ansatz der Forderung des E mit dem Nennwert bestätigt.

Hinweis

Es gehörte zu den Eigentümlichkeiten des bis zum 31.12.2008 anwendbaren ErbStG a.F., dass der Bewertung des Betriebsvermögens bei bilanzierenden Steuerpflichtigen weitgehend die Steuerbilanzwerte zugrunde zu legen waren. Das BVerfG hat diese Bewertungsregelungen zwar mit seinem Erbschaftsteuerbeschluss vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192 als gleichheitswidrig verworfen; sie waren aber bis zum 31.12.2008 weiter anwendbar.

1. Der Umfang des Betriebsvermögens richtete sich weitgehend danach, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird. Dazu gehören grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze sowie Schulden und sonstigen Abzüge einschließlich des Sonderbetriebsvermögens einzelner Gesellschafter.

2. Für die Bewertung von Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft war der Steuerbilanzwert maßgebend, der in einer auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz und korrespondierend als Schuldposten in der Bilanz der Gesellschaft enthalten ist oder auszuweisen gewesen wäre.

3. Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter sind in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters als Forderung des Gesellschafters anzusetzen. In der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ist die Forderung wie Eigenkapital zu behandeln. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Forderung wertlos ist. Ertragsteuerrechtlich folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft ausscheidet. Vielmehr wird der Verlust im Sonderbetriebsvermögen erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung realisiert.

4. Auch erbschaftsteuerrechtlich sind diese Bilanzierungsgrundsätze maßgebend. Bei Fortbestehen der Gesellschaft muss daher der Steuerbilanzwert einer zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörenden Forderung mit dem Nennwert angesetzt werden. Der tatsächliche Wert der Forderung ist wegen der Maßgeblichkeit des Steuerbilanzwerts ohne Bedeutung.

5. Die Problematik hat nur für Altfälle (Entstehung der Erbschaftsteuer nach dem 31.12.2008) Bedeutung und zeigt nachdrücklich das Ausmaß an Verwerfungen, die die vormalig angeordnete Übernahme der Steuerbilanzwerte mit sich brachte. Soweit sich dies, wie beim Ansatz einer wertlosen Forderung mit dem Nennwert der Fall, zulasten des Steuerpflichtigen auswirkt, hat der BFH einen Verstoß gegen das Übermaßverbot verneint.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 17.4.2013 – II R 12/11