Es stellt sich dann die Frage, ob z. B. bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung eines Gebäudegrundstücks das Besitzunternehmen die Grundstücksaufwendungen voll oder im Hinblick auf das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur zu 60 % abziehen kann. Der BFH[1] hat in Grundsatzentscheidungen in Bezug auf die Anwendung des Teilabzugsverbots bei verschiedenen Fallkonstellationen Stellung genommen. Die Entscheidungsgründe lassen sich wie folgt kurz zusammenfassen:
- Vermietung oder Verpachtung zu fremdüblichen Konditionen: Erfolgt die Vermietung oder Verpachtung z. B. des Betriebsgrundstücks zu fremdüblichen Konditionen, ist die Miete/Pacht in voller Höhe als Betriebseinnahme zu erfassen. Die mit dem Gebäudegrundstück zusammenhängenden Kosten einschließlich AfA können in diesem Fall vom Besitzunternehmen zu 100 % als Betriebsausgaben abgezogen werden, weil sie mit den voll steuerpflichtigen – gewerblichen – Miet- oder Pachteinnahmen und mit nicht nur teilweise steuerpflichtigen Beteiligungseinkünften im Zusammenhang stehen. Da die Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, unterfallen sie nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.
- Unentgeltliche Überlassung: Bei einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung ist ein Zusammenhang mit künftigen Erträgen aus der Beteiligung gegeben, wenn der Pachtverzicht einem Fremdvergleich nicht standhält. Erfolgt die Nutzungsüberlassung unentgeltlich, um (höhere) Erträge aus der Beteiligung zu erzielen, können dennoch die mit der Grundstücksüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden. Allerdings ist in diesem Fall § 3c Abs. 2 EStG auf die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen anzuwenden (Abzug nur i. H. v. 60 %). Denn die Aufwendungen stehen nicht mit voll steuerpflichtigen Miet- oder Pachteinnahmen, sondern mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Einnahmen (Gewinnausschüttungen) in einem wirtschaftlichen Zusammenhang. Auch wenn danach die unentgeltliche Nutzungsüberlassung hier (vorrangig) erfolgt, um höhere Beteiligungserträge zu erzielen, gilt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nach Meinung des BFH gleichwohl nicht für Aufwendungen, die sich auf die Substanz der dem Betriebsvermögen zugehörigen, zur Nutzung an die Betriebs-GmbH überlassenen Wirtschaftsgüter beziehen (sog. substanzbezogene Aufwendungen). Insoweit ist nach Meinung des BFH zu berücksichtigen, dass Substanzgewinne aus der Veräußerung oder Entnahme eines solchen Wirtschaftsguts voll steuerpflichtig sind und dementsprechend auch substanzbezogene Wertminderungen und Aufwendungen nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfallen.
Verbilligte Überlassung: Bei einer verbilligten Überlassung muss unterschieden werden. Hätte auch eine gesellschaftsfremde Person, z. B. aus Sanierungsüberlegungen, auf die marktübliche Miete verzichtet, sind die Grundstücksaufwendungen ebenfalls uneingeschränkt abzugsfähig.
Hätte dagegen ein fremder Dritter in der konkreten Situation die verbilligte Überlassung nicht akzeptiert, spricht dies für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, d. h. die Absicht, höhere Beteiligungserträge zu erzielen (Beweislast obliegt dem Finanzamt). Nur in dem prozentualen Umfang, zu dem das tatsächlich gezahlte Miet-/Pachtentgelt hinter dem fremdüblichen Entgelt zurückbleibt, unterfallen die (laufenden) Aufwendungen dem Teilabzugsverbot; im Übrigen sind sie voll abziehbar. Auch bei verbilligter Überlassung erstreckt sich das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht auf substanzbezogene Aufwendungen (Gebäude-AfA und Erhaltungsaufwendungen).
Anwendungsregelung: Die Finanzverwaltung[2] wendet die BFH-Rechtsprechung in allen offenen Fällen an. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen, ist das Teilabzugsverbot aber nach § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG ausgeweitet worden.[3]
Die Entscheidung des BFH, dass das Teilabzugsverfahren weder auf Substanzverluste noch auf laufende substanzbezogene Aufwendungen (z. B. AfA oder Erhaltungsaufwand) in Fällen der unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung Anwendung findet, ist in den in § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG genannten Fällen obsolet. Das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG erfasst aber nur Steuerpflichtige, die zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar an der nutzenden GmbH beteiligt sind oder waren. Die Regelung des § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG zielt darauf ab, das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auch auf die substanzbezogenen Aufwendungen (insbesondere im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) zu erstrecken[4]
Anzumerken ist, dass nach § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG für die Anwendung des Teilabzugsverfahrens die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i. S. d. § 3 Nr. 40 EStG oder von Vergütungen i. S. d. § 3 Nr. 40a EStG ausreichend ist.
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