3.5.1 Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens
Regelmäßig wird die Betriebsaufspaltung dadurch bewirkt, dass dem Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen im Wege der Vermietung oder Verpachtung zur Nutzung überlassen werden. Als Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung genügt aber auch die teilentgeltliche oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung (Leihe).[1] Die Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens fehlt grundsätzlich, wenn der mit Gewinnerzielungsabsicht tätigen Betriebsgesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt überlassen werden. Allerdings kann in einem solchen Fall die Absicht zur Erzielung von Gewinnen bestehen, die nicht unmittelbar aus der Nutzungsüberlassung, sondern mittelbar aus der Erzielung höherer Beteiligungseinkünfte des Besitzunternehmens folgen. Diese Betrachtung gilt, wenn Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist, die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört und infolge des unangemessen niedrigen Nutzungsentgelts höhere Gewinnausschüttungen zu erwarten sind, die die Ausgaben des Besitzunternehmens übersteigen. Bei unentgeltlicher Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen kann also die Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens in dem Bestreben liegen, von der Betriebs-GmbH Beteiligungserträge (Ausschüttungen) zu erzielen.[2]
Ist zu erwarten, dass infolge des unangemessen niedrigen Nutzungsentgelts die (künftigen) höheren Gewinnausschüttungen die Ausgaben des Besitzunternehmens übersteigen, ist die Gewinnerzielungsabsicht des Betriebsunternehmens zu bejahen.
Abzugsbeschränkung durch das Teilabzugsverbot
Da die Aufwendungen des Besitzunternehmens in diesem Fall durch die dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Dividendeneinnahmen veranlasst sind, sind die Beschränkungen des Teilabzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu beachten.
3.5.2 Anwendung des § 3 Abs. 2 Satz 1 EStG
Es stellt sich dann die Frage, ob z. B. bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung eines Gebäudegrundstücks das Besitzunternehmen die Grundstücksaufwendungen voll oder im Hinblick auf das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur zu 60 % abziehen kann. Der BFH[1] hat in Grundsatzentscheidungen in Bezug auf die Anwendung des Teilabzugsverbots bei verschiedenen Fallkonstellationen Stellung genommen. Die Entscheidungsgründe lassen sich wie folgt kurz zusammenfassen:
- Vermietung oder Verpachtung zu fremdüblichen Konditionen: Erfolgt die Vermietung oder Verpachtung z. B. des Betriebsgrundstücks zu fremdüblichen Konditionen, ist die Miete/Pacht in voller Höhe als Betriebseinnahme zu erfassen. Die mit dem Gebäudegrundstück zusammenhängenden Kosten einschließlich AfA können in diesem Fall vom Besitzunternehmen zu 100 % als Betriebsausgaben abgezogen werden, weil sie mit den voll steuerpflichtigen – gewerblichen – Miet- oder Pachteinnahmen und mit nicht nur teilweise steuerpflichtigen Beteiligungseinkünften im Zusammenhang stehen. Da die Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, unterfallen sie nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.
- Unentgeltliche Überlassung: Bei einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung ist ein Zusammenhang mit künftigen Erträgen aus der Beteiligung gegeben, wenn der Pachtverzicht einem Fremdvergleich nicht standhält. Erfolgt die Nutzungsüberlassung unentgeltlich, um (höhere) Erträge aus der Beteiligung zu erzielen, können dennoch die mit der Grundstücksüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden. Allerdings ist in diesem Fall § 3c Abs. 2 EStG auf die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen anzuwenden (Abzug nur i. H. v. 60 %). Denn die Aufwendungen stehen nicht mit voll steuerpflichtigen Miet- oder Pachteinnahmen, sondern mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Einnahmen (Gewinnausschüttungen) in einem wirtschaftlichen Zusammenhang. Auch wenn danach die unentgeltliche Nutzungsüberlassung hier (vorrangig) erfolgt, um höhere Beteiligungserträge zu erzielen, gilt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nach Meinung des BFH gleichwohl nicht für Aufwendungen, die sich auf die Substanz der dem Betriebsvermögen zugehörigen, zur Nutzung an die Betriebs-GmbH überlassenen Wirtschaftsgüter beziehen (sog. substanzbezogene Aufwendungen). Insoweit ist nach Meinung des BFH zu berücksichtigen, dass Substanzgewinne aus der Veräußerung oder Entnahme eines solchen Wirtschaftsguts voll steuerpflichtig sind und dementsprechend auch substanzbezogene Wertminderungen und Aufwendungen nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfallen.
Verbilligte Überlassung: Bei einer verbilligten Überlassung ...
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