Die zivil- und steuerrechtliche Selbstständigkeit der beiden Unternehmen bringt Folgendes mit sich:
- Beide ermitteln ihren Gewinn trotz sachlicher und personeller Verflechtung unabhängig (getrennt) voneinander.
- Grundsätzlich sind das Besitz- und das Betriebsunternehmen nicht zu einer korrespondierenden Bilanzierung verpflichtet.[1]
- Übernimmt die Betriebsgesellschaft als Pächterin vertraglich die nach der gesetzlichen Regelung dem Besitzunternehmen als Verpächter obliegende Instandhaltungspflicht der verpachteten Sache, ist der Instandhaltungsanspruch des Besitzunternehmens auch dann nicht zu aktivieren, wenn sich die Betriebsgesellschaft mit der Instandhaltung im Rückstand befindet.[2] Diese Entscheidungen des IV. Senats sind für die Praxis von erheblicher Tragweite, weil sie neue Maßstäbe im Bilanzsteuerrecht setzen. Bislang war nämlich vielfach verwaltungsseitig davon ausgegangen worden, auch ein Instandhaltungsanspruch sei zu aktivieren, und es gelte der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung[3].
- Ein Zwang zur korrespondierenden Bilanzierung besteht nur bei gewissen Bilanzpositionen. So muss z. B. der Anspruch des Besitzunternehmens auf Wiederbeschaffung von Rohstoffen und Waren in der Bilanz des Besitzunternehmens in gleicher Höhe aktiviert werden, in der das Betriebsunternehmen seine entsprechende Verpflichtung passiviert hat.[4]
- Desgleichen wird bislang gefordert, dass ein Ersatzbeschaffungsanspruch des Besitzunternehmens bilanziell korrespondiert mit der Substanzerhaltungsrückstellung des Betriebsunternehmens.[5] Damit unterscheidet sich der "einfache" Instandhaltungsanspruch von einem Pachterneuerungsanspruch, also dem Anspruch des Verpächters, dass der Pächter verbrauchte Pachtgegenstände durch neue Gegenstände ersetzt. In einem solchen Fall erspart sich der Verpächter nicht eigene Erhaltungsaufwendungen, sondern eigene Anschaffungskosten für das betreffende Wirtschaftsgut.[6]
- Der dem Besitzunternehmen zustehende Anspruch auf künftige Gewinnausschüttungen gegen die Betriebsgesellschaft kann grundsätzlich nicht (mehr) zeitlich kongruent aktiviert werden, weil der Grundsatz der phasenverschobenen Aktivierung von Dividendenforderungen auch bei Betriebsaufspaltung gilt.[7] Ansprüche auf Gewinnausschüttungen (Dividenden) aus der Beteiligungen an der Betriebs-GmbH sind daher im Allgemeinen im Besitzunternehmen erst dann zu aktivieren, wenn ein Gewinnverwendungsbeschluss der Kapitalgesellschaft vorliegt und hierdurch ein verfügbarer Rechtsanspruch auf einen Gewinnanteil in bestimmter Höhe endgültig begründet ist.
- Aus der Selbständigkeit der beiden Unternehmen ergibt sich, dass die Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahrs durch eine im Wege der Betriebsaufspaltung entstandene "Betriebsgesellschaft" nicht der Zustimmung des Finanzamts bedarf.[8] Der BFH[9] sieht allerdings – im Fall einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung – in der Bildung eines abweichenden Wirtschaftsjahrs mit dem Effekt einer "Steuerpause" für eine Besitzgesellschaft Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 AO, wenn es dafür keine außersteuerlichen Gründe gibt. Diese Entscheidung ist jedoch zu relativieren. Der BFH[10] hat entschieden, dass in den Fällen, in denen eine Personen-Obergesellschaft ihr Wirtschaftsjahr bei Gründung abweichend von den Wirtschaftsjahren der Untergesellschaften festlegt, kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts vorliegt, wenn dadurch die Entstehung eines Rumpfwirtschaftsjahrs vermieden wird, das erste abweichende Wirtschaftsjahr also 12 Monate umfasst (z. B. 1.2. bis 31.1. des Folgejahres).
[1] BFH, Urteil v. 8.3.1989, X R 9/86, BStBl 1989 II S. 714; BFH, Urteil v. 26.11.1998, IV R 52/96, BStBl 1999 II S. 547 Rn. 20; BFH, Urteil v. 6.11.2003, IV R 10/01, BStBl 2004 II S. 416 Rn. 25; BFH, Urteil v. 12.2.2015, IV R 63/11, BFH/NV 2015 S. 832 Rn. 29.
[2] BFH, Urteil v. 12.2.2015, IV R 63/11, BFH/NV 2015 S. 832; BFH, Urteil v. 12.2.2015, IV R 29/12, BStBl 2017 II S. 668.
[5] BFH, Urteil v. 3.12.1991, VIII R 88/87, BStBl 1993 II S. 89; BFH, Urteil v. 17.2.1998, VIII R 28/95, BStBl 1998 II S. 505.
[6] Wendt, BFH/PR 2015 S. 226.
[7] BFH, Beschluss v. 7.8.2000, GrS 2/99, BStBl 2000 II S. 632; BFH, Urteil v. 31.10.2000, VIII R 85/94, BStBl 2001 II S. 185; BFH, Urteil v. 7.2.2007, I R 15/06, BStBl 2008 II S. 340.
[8] BFH, Urteil v. 27.9.1979, IV R 89/76, BStBl 1980 II S. 94; BFH, Urteil v. 17.7.1991, I R 98/88, BStBl 1992 II S. 246; nach HG, DStR 2004 S. 1019 ist diese Rechtsprechung weiterhin gültig.
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