Betriebsaufspaltung / 4 Personelle Verflechtung

4.1 Beherrschung durch Personengruppe

Ist eine sachliche Verflechtung gegeben, meist aufgrund der Überlassung von Grundbesitz, bedarf es für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung noch der sog. personellen Verflechtung. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen.^[1] Für die Durchsetzung eines solchen Willens ist i. d. R. erforderlich, dass eine Einzelperson oder eine "durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe" in beiden Unternehmen die Mehrheit der Anteile und damit die Mehrheit der Stimmen besitzt.^[2]

Eine personelle Verflechtung liegt folglich vor, wenn ein Besitzeinzelunternehmer ein Grundstück an eine GmbH verpachtet, deren Alleingesellschafter er ist.^[3]

Die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung ist auch dann gegeben, wenn der Besitzeinzelunternehmer an der Betriebs-GmbH nur mittelbar über eine weitere von ihm beherrschte GmbH beteiligt ist. In vergleichbarer Weise ist eine personelle Verflechtung zu bejahen, wenn die Gesellschafter einer Besitz-GbR an der Betriebs-KG nur mittelbar über eine GmbH beteiligt sind.^[4] Die Möglichkeit der Beherrschung eines Unternehmens ist prinzipiell bei einer Beteiligung von mehr als 50 % gegeben. Daher ist eine Betriebsaufspaltung zu bejahen, wenn A und B (geschlossene Personengruppe) zusammen sowohl mehr als 50 % der Anteile an der Besitzgesellschaft als auch der Betriebs-GmbH halten.

Keine Betriebsaufspaltung liegt dagegen vor, wenn A und B zu je 50 % an der Betriebs-GmbH beteiligt sind, das Besitzunternehmen dem A aber allein, also zu 100 %, gehört. In diesem Fall beherrscht A zwar das "Besitzunternehmen", aber nicht das "Betriebsunternehmen".

Ebenso ist eine personelle Verflechtung zu verneinen, wenn A als Mehrheitsgesellschafter mit über 99 % zwar neben B mit einer Beteiligung unterhalb von 1 % als Gesellschafter an der Besitz-KG beteiligt, an der Betriebs-GmbH jedoch nur B beteiligt ist.^[5] Auch in diesem Fall beherrscht A nur das Besitzunternehmen, nicht aber die Betriebs-GmbH.

[1] BFH, Urteil v. 24.2.1994, IV R 8-9/93, BStBl 1994 II S. 466.

[2] BFH, Urteil v. 1.12.1989, III R 94/87, BStBl 1990 II S. 500.

[3] BFH, Urteil v. 22.6.2016, X R 54/14, BStBl 2017 II S. 529.

[4] BFH, Urteil v. 29.11.2017, X R 8/16, BStBl 2018 II S. 426 Rn. 48.

[5] BFH, Urteil v. 14.7.2016, IV R 34/13, BStBl 2017 II S. 175 Rn. 50.

4.2 Beteiligungsidentität

Für die Annahme einer personellen Verflechtung müssen beide Unternehmen von einer Person oder Personengruppe in der Weise beherrscht werden, dass diese ihren geschäftlichen Betätigungswillen in beiden Unternehmen durchsetzen kann. Dabei wird zwischen der Beteiligungs- und der Beherrschungsidentität unterschieden. Die Beteiligungsidentität ist dabei relativ einfach feststellbar: Die gleiche Person bzw. Personengruppe muss lediglich die identischen Beteiligungsverhältnisse an beiden Unternehmen aufweisen. Deutlich schwieriger ist es, die Beherrschungsidentität zu erfassen.

4.3 Beherrschungsidentität

Eine personelle Verflechtung ist nicht nur bei Identität der Beteiligungen möglich, sondern es reicht eine sog. Beherrschungsidentität aus. Eine personelle Verflechtung setzt also nicht voraus, dass an beiden Unternehmen die gleichen Beteiligungsverhältnisse derselben Personen bestehen, es genügt, wenn an beiden Unternehmen mehrere Personen in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind, die zusammen in beiden Unternehmen über die Mehrheit der Stimmen verfügen (sog. Personengruppentheorie).^[1]

Beherrschungsidentität liegt vor, wenn die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen^[2]. Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge, die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgelöst werden sollen, die das Besitzunternehmen beherrscht^[3].

Achtung

Problem des Einstimmigkeitsprinzips in der Besitzgesellschaft

Problematisch sind Fälle, bei denen das Einstimmigkeitsprinzip in der Besitzgesellschaft gilt, dieses auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter als Geschäfte des täglichen Lebens umfasst und nicht alle Gesellschafter der Besitzgesellschaft auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind. Eigentlich müsste in einem solchen Fall die Beherrschung aufgrund der Existenz eines sog. „Nur-Besitzgesellschafters“ ausscheiden. Denn nach der Rechtsprechung des BFH^[4] ergibt die Beteiligung von Gesellschaftern an Besitz- und Betriebsunternehmen noch keine personelle Verflechtung, wenn in der Besitzgesellschaft das Einstimmigkeitsprinzip gilt und nicht alle Gesellschafter der Besitzgesellschaft auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt, mithin "Nur-Besitzgesellschafter" vorhanden sind. Denn die in beiden Gesellschaften herrschende...