Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 3.5.2.4 Behandlung von Aufwendungen und Erträgen bei Anwendung des Saldierungsgebots

Rz. 82

Macht ein Unternehmen vom Saldierungsgebot des § 246 Abs. 2 HGB Gebrauch, ergibt sich nicht nur bilanziell eine Verrechnung, sondern auch in der GuV. Aufwendungen und Erträge aus der Abzinsung der Pensionsrückstellung sind mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus dem zu verrechnenden Vermögen zu saldieren.

Rz. 83

Bei Anwendung des Saldierungsgebots des § 246 Abs. 2 HGB wird das saldierungsfähige Deckungsvermögen neu bewertet. Abweichend vom Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip wird das Deckungsvermögen mit dem beizulegenden Zeitwert angesetzt. Kommt es infolge der Neubewertung zu einer Hebung stiller Reserven, sind diese in voller Höhe im betreffenden Jahr ertragswirksam zu berücksichtigen. Eine Verteilung wie beim Aufwand aus der Neubewertung der Pensionsrückstellung scheidet hier aus. Allerdings hat die Hebung stiller Reserven Auswirkungen auf den aus der Neubewertung der Pensionsrückstellung resultierenden Zusatzaufwand. Die Verteilung gem. Art. 67 Abs. 1 EGHGB umfasst dann nur noch den Aufwand, der den Ertrag aus stillen Reserven aus der Neubewertung des Deckungsvermögen überschreitet.^[1]

Rz. 84

(Fortführung des Beispiels aus Rz. 79):

Das Unternehmen setzt zur Finanzierung Vermögensgegenstände ein, die die Anforderungen des Saldierungsgebots gem. § 246 Abs. 2 HGB erfüllen. Der Buchwert (Anschaffungskosten) beläuft sich auf 10 Mio. EUR, der beizulegende Zeitwert beträgt 11,5 Mio. EUR. Daraus folgt eine erfolgswirksame Neubewertung des Vermögens um 1,5 Mio. EUR im Jahr der erstmaligen Anwendung des Saldierungsgebots. Eine Verteilung der gehobenen stillen Erträge erfolgt nicht. Allerdings wird die verteilbare Neubewertungsdifferenz der Pensionsrückstellung um die stillen Reserven gekürzt. Die Neubewertung der Pensionsrückstellung beläuft sich im Beispiel auf 3 Mio. EUR. Im Jahr der Nutzung des Saldierungsgebots ist daraus Aufwand i. H. d. gehobenen stillen Reserven der Vermögensgegenstände zu erfassen. Dies bedeutet, dass dem Ertrag von 1,5 Mio. EUR aus der Neubewertung der Vermögensgegenstände ein Aufwand von 1,5 Mio. EUR aus der Zuführung zur Pensionsrückstellung gegenübersteht. Nur der restliche Aufwand von 1,5 Mio. EUR kann bis zum 31.12.2024 verteilt werden.^[2]

[1] IDW ERS HFA 28, Rz. 43.

[2] Vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407 S. 197.