Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 3.3.4 Bewertungseinheit

Rz. 52

Mit der Einführung des BilMoG wurde die Bildung von Bewertungseinheiten im § 254 HGB erstmals kodifiziert. Die Vorschrift enthält eine Legaldefinition der Bewertungseinheit, die dann vorliegt, wenn "… Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zusammengefasst …" werden. Das Vorliegen einer Bewertungseinheit trägt dazu bei, dass unterschiedliche Posten der Bilanz gleich bewertet werden. In einem solchen Fall werden bestimmte Vorschriften, die ansonsten zur Bewertung von Vermögensgegenständen oder Schulden herangezogen werden, ausgeklammert. Hierzu zählt u. a. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB. Bei der Bewertung der Vermögensgegenstände ist auf die Besonderheiten für Kleinstgesellschaften (§ 267a HGB) gem. § 253 Abs. 1 HGB zu achten. Diese dürfen eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nur unter bestimmten Bedingungen durchführen (vgl. Rz. 60).

Rz. 53

Zur Anerkennung einer Bewertungseinheit ist die Erfüllung der nachfogenden 3 Voraussetzungen erforderlich:

• Vorliegen eines Grundgeschäfts,
• Vorliegen eines Sicherungsgeschäfts,
• das Sicherungsgeschäft deckt abzusichernde Risiken ab.

Das IDW hat im Entwurf eines RS zur Bewertungseinheit (IDW ERS HFA 35) in den Rz. 24 ff. festgestellt, dass das Sicherungsinstrument vergleichbaren Risiken wie das Grundgeschäft ausgesetzt sein muss. Als Grundgeschäft kommen u. a. Vermögensgegenstände und Schulden in Betracht (Rz. 28 des Entwurfs). Schließlich handelt es sich bei Sicherungsgeschäften um Finanzinstrumente, für deren Definition das IDW auf § 1a Abs. 3 KWG zurückgreift. Dies voraussetzend stellt sich die Frage, ob Bewertungseinheiten auch in der betrieblichen Altersversorgung gestaltbar sind.

Tatsächlich können auch bei geeigneter Versorgungsplangestaltung die o. g. Voraussetzungen zur Bildung einer Bewertungseinheit erreicht werden, wie nachfolgendes Beispiel zeigt.

Praxis-Beispiel

Ein Unternehmen sagt seinen Mitarbeitern Beiträge zu, die über den Tarif einer abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung in Leistungsbausteine umgewandelt werden. Laut Versorgungszusage orientiert sich die Versorgungsleistung an den Garantieleistungen des Versicherers für die eingezahlten Beiträge zzgl. zugeteilter Überschüsse. Die Versorgungsleistungen werden in Kapitalform ausgezahlt. Die Leistungsbedingungen der Zusage entsprechen denen des Versicherungstarifs. Gleiches gilt für den Zeitpunkt der Auszahlung.

Rz. 54

Im vorstehenden Beispiel kann zutreffend von einer Bewertungseinheit gesprochen werden. Die Versorgungszusage führt zu Pensionsverpflichtungen und damit zu ungewissen Schulden, die als Grundgeschäft klassifiziert werden können. Dieses Grundgeschäft wird durch die Rückdeckungsversicherung, die als Finanzinstrument verstanden werden kann, 1:1 abgesichert (Sicherungsgeschäft). Zudem unterliegen sowohl das Grund- als auch das Sicherungsgeschäft vergleichbaren (identischen) Risiken. Das IDW bestätigt in Rz. 76 des IDW RS HFA 30 die Möglichkeit zur Gestaltung einer Bewertungseinheit in der betrieblichen Altersversorgung, führt aber auch Bedingungen an. Zunächst ist davon auszugehen, dass Bewertungseinheiten nur bei wertpapiergebundenen Zusagen erzielt werden können, da die Ausführungen des IDW in dem Kapitel zur wertpapiergebundenen Zusage zu finden ist. Zudem verlangt das IDW, dass das Unternehmen die Wertpapiere im eigenen Bestand führen muss. Schließlich darf es sich explizit nicht um saldierungsfähiges Deckungsvermögen gem. § 246 Abs. 2 HGB handeln. Die Konsequenz für den Bilanzierenden ist, dass nicht nur die Pensionsrückstellung, sondern auch die Wertpapiere zum beizulegenden Zeitwert der Papiere anzusetzen sind. Es kommt damit zur Durchbrechung des Anschaffungskosten- und des Imparitätsprinzips. Zudem ist die Durchbuchungsmethode anzuwenden (vgl. IDW ERS HFA 35, Rz. 72 ff.).

Zusammenfassende Betrachtung:

• Grundsätzlich orientiert sich die Bewertung von Pensionsverpflichtungen am Erfüllungsbetrag der Verpflichtung gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.
• Soweit Versorgungsleistungen ganz oder zum Teil von der Performance von Wertpapieren abhängen, entspricht die Pensionsrückstellung dem beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere.
• Unterschreitet der beizulegende Zeitwert der Wertpapiere den Erfüllungsbetrag der vom Unternehmen ausgesprochenen Mindestleistung, so beläuft sich die Pensionsrückstellung auf den Erfüllungsbetrag der Mindestleistung.
• Werden die Wertpapiere im Bestand des Unternehmens gehalten, ohne dass Deckungsvermögen gemäß § 246 Abs. 2 HGB vorliegt, kann eine Bewertungseinheit existieren, mit der Folge, dass die Wertpapiere als auch die Pensionsrückstellung zum beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere bewertet werden.
• Werden die Wertpapiere nicht vom Unternehmen gehalten, sondern dienen lediglich als Referenzgröße der Pensionsverpflichtung, so liegt gleichwohl eine wertpapiergebundene Zusage vor, so dass...