Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 3.3 Bewertung von Pensionsrückstellungen

3.3.1 Differenzierung der Bewertung nach der Versorgungssystematik

Rz. 26

Mit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes haben sich erhebliche Bewertungsänderungen für Pensionsrückstellungen ergeben. Grundsätzlich erfolgt die Bewertung einer Pensionsrückstellung zum Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Davon wird allerdings abgewichen, soweit die Versorgungsleistung der Höhe nach ausschließlich abhängig ist von der Wertentwicklung von Wertpapieren (wertpapiergebundene Zusagen, § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die gesetzlichen Bestimmungen werden begleitet von einem umfangreichen IDW-Rundschreiben (IDW RS HFA 30), das sich in den Rz. 50 – 78 sehr detailliert mit Bewertungsfragen von Pensionsrückstellungen auseinandersetzt.

Rz. 27

Nachfolgend wird zunächst die Bewertung zum Erfüllungsbetrag erläutert. Im Anschluss daran erfolgt dann eine Beschreibung der Bewertung von wertpapiergebundenen Zusagen. Schließlich enthalten die folgenden Ausführungen Hinweise zur Bewertungseinheit.

3.3.2 Bewertung zum Erfüllungsbetrag

3.3.2.1 Vorbemerkung

Rz. 28

Gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen "… in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen …". Dies bedeutet, dass Preis- und Kostenschätzungen für die Zukunft in die Bewertung mit einzubeziehen sind.

Rz. 29

Beispiel:

Praxis-Beispiel

Ein Unternehmen gewährt einem Mitarbeiter eine unmittelbare Pensionszusage, deren Höhe sich nach der Anzahl der Dienstjahre und den letzten Bezügen vor Eintritt des Versorgungsfalls richtet. Für jedes Dienstjahr erhält der Mitarbeiter eine Versorgung i. H. v. 0,25 % der pensionsfähigen Bezüge.

Im Beispiel sei die maximal anrechnungsfähige Dienstzeit 40 Jahre. Dies bedeutet, dass bis zum Rentenbeginn 40 Dienstjahre × 0,25 % = 10 % der pensionsfähigen Bezüge als Altersrente erreichbar sind.

Unterstellt man ein Jahreseinkommen des Begünstigten im Fallbeispiel von 30.000 EUR, kann der Mitarbeiter – ausgehend von der Stichtagsbetrachtung – eine Altersrente von 30.000 EUR × 10 % = 3.000 EUR erreichen.

Eine Bewertung der Versorgung zum Erfüllungsbetrag bedingt bei gehaltsabhängigen Zusagen die Schätzung der Gehaltsentwicklung für die Jahre nach dem Bilanzstichtag.

Unterstellt man im vorstehenden Beispiel eine Dynamisierung des Gehalts um 2 % p. a. bei noch ausstehenden 20 Jahren, so ergibt sich bis zum Altersrentenbeginn ein Gehalt von 44.578 EUR. Die Altersrente, an der der Aktuar die Rückstellungsberechnung ausrichtet, beläuft sich dann auf 44.578 EUR × 10 % = 4.478 EUR und liegt um mehr als 49 % über der Größe bei einer reinen Stichtagsbetrachtung.

3.3.2.2 Antizipation künftiger Entwicklungen

Rz. 30

Das IDW RS HFA 30 konkretisiert die Anforderungen an die Bewertung zum Erfüllungsbetrag in seinen Rz. 51 ff. Die nachfolgenden Ausführungen beziehen im Wesentlichen die Inhalte des RS ein. Die Parameter sind nicht notwendigerweise einheitlich für alle Unternehmen bzw. Bereiche eines Unternehmens zu wählen. Sowohl bei der Auswahl als auch bei der Bestimmung von Parametern ist eine gruppenspezifische Vorgehensweise zulässig, sofern dies die Umstände erfordern (Rz. 64 des RS). Im Hinblick auf den Zeitpunkt der Bestimmung der Parameter und Daten zu den Versorgungsverpflichtungen (z. B. Personenbestand) kann – im Rahmen der vorgelagerten Inventur – eine Erhebung bis zu 3 Monate vor dem Bilanzstichtag erfolgen. Spätere Änderungen sind zu berücksichtigen, wenn sie wesentlich sind.

Rz. 31

Bei der Antizipation künftiger Entwicklungen ist auf die Größen abzustellen, die zur Bestimmung der Höhe der Verpflichtung des Unternehmens herangezogen werden. Somit hängen die Parameter von der konkreten inhaltlichen Ausgestaltung der Leistungsformel der Pensionszusage ab. Orientieren sich die Versorgungsleistungen z. B. an pensionsfähigen Gehältern, so ist abzuschätzen, wie sich die Vergütung in Zukunft entwickeln könnte. Dies sollte objektiv und auf Basis begründeter Erwartungen erfolgen.^[1] Hat ein Unternehmen dagegen Festbeträge zugesagt, hat das Gehalt der Begünstigten keinen Einfluss auf die Versorgungsverpflichtung und kann außer Betracht bleiben.

Rz. 32

Bei der Bestimmung des Lohn- bzw. Gehaltstrends sind die individuellen Bedingungen des bilanzierenden Unternehmens zu berücksichtigen. Die Ermittlung der Trendannahmen sollte auf einer objektiven und begründbaren Grundlage erfolgen. In der Praxis entscheidet auch die Karriereentwicklung über die Höhe der pensionsfähigen Bezüge. Daher ist es zulässig, den allgemein festgelegten Lohn- bzw. Gehaltstrend – altersabhängig – um einen Zuschlag zu erhöhen, um die Karriereentwicklung pauschal zu erfassen.

Rz. 33

Nicht selten beinhalten Versorgungszusagen Regelungen, wonach Gehaltsteile oberhalb und unterhalb der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung (BBG) in unterschiedlichem Umfang zur Bestimmung der betrieblichen Versorgungsleistung herangezogen werden (gespaltene Rentenformel). Dies dient der Begünstigung von Mitarbeitern mit hohen Gehältern, da die Gehaltsteile oberhalb der BBG keine gesetzlichen Rentenansprüche begründen. Sie werden daher üblicherweise in Pensionszusagen stärker gewichtet als die Gehaltsbe...