Beteiligungen in einem eingebrachten Betriebsvermögen: Halbeinkünfteverfahren

OFD Berlin, 21.4.2004, St 122 - S 1978c - 2/03

Unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 5.1.2004 (BStBl 2004 I S. 44) zur Anwendung des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG auf Beteiligungen in einem eingebrachten Betriebsvermögen wird hinsichtlich der Anwendung des § 3 Nr. 40 Satz 4 Buchst. b EStG auf Beteiligungen, die als Bestandteil eines eingebrachten Betriebsvermögens übergehen, folgende dem vorgenannten BMF-Schreiben entsprechende Auffassung vertreten: Die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen, die für die Übertragung der in einem Betriebsvermögen enthaltenen Beteiligungen gewährt werden, fällt unter die Rückausnahme des § 3 Nr. 40 Satz 4 Buchst. b 1. Halbsatz EStG und unterliegt damit dem Halbeinkünfteverfahren, wenn

• eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung übertragen worden ist,
• die Beteiligung nicht wesentliche Betriebsgrundlage des übertragenen Betriebs oder Teilbetriebs ist,
• die für die übertragenen Anteile gewährten Anteile genau identifizierbar sind (z.B. aufgrund des Vertrags über die Einbringung) und
• das Verhältnis des Nennwerts dieser Anteile zum Nennwert der insgesamt gewährten Anteile dem Verhältnis des Verkehrswerts der übertragenen Anteile zum Verkehrswert des insgesamt übertragenen Betriebsvermögens entspricht. Die Verkehrswerte sind zum steuerlichen Übertragungsstichtag der Einbringung zu ermitteln.

Ist eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, stellen auch die für die übertragenen Anteile gewährten einbringungsgeborenen Anteile Anteile i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG dar. Gewinne aus der Veräußerung dieser Anteile innerhalb der Siebenjahresfrist sind damit grundsätzlich nach § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG in vollem Umfang steuerpflichtig (Ausnahmen s.u.). Die Rückausnahme nach § 3 Nr. 40 Satz 4 Buchst. b 1. Halbsatz EStG gilt lediglich für einbringungsgeborene Anteile i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG und ist daher insoweit nicht anwendbar.

Beispiel:

Die X-OHG bringt einen Teilbetrieb zu unter dem Teilwert liegenden Buchwerten in die Y-GmbH ein. Zu dem Teilbetrieb gehört die 100 %-ige Beteiligung an der C-GmbH. Die C-GmbH ist durch Bargründung entstanden. Die X-OHG veräußert innerhalb der Siebenjahresfrist Anteile an der Y-GmbH.

Alternative A:

Der Vertrag über die Einbringung legt fest, dass 50 % der Anteile an der Y-GmbH auf die Übertragung der C-Beteiligung entfallen und bezeichnet diese Anteile. Die Buchwerte betragen 150, davon entfallen 100 (%) auf die Beteiligung an der C-GmbH und 50 (1/3) auf die übrigen Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs. Die Y-GmbH gewährt Anteile im Nennwert von 150. Der Verkehrswert des eingebrachten Teilbetriebs beträgt 400 und entfällt je zur Hälfte (je 200) auf die Beteiligung an der C-GmbH und auf die übrigen Wirtschaftsgüter. Die C-Anteile sind keine wesentliche Betriebsgrundlage des eingebrachten Teilbetriebs. Auf die Veräußerung der Anteile an der Y-GmbH findet das Halbeinkünfteverfahren Anwendung, soweit sie für die Übertragung der C-Anteile gewährt worden sind. Die Übertragung der Anteile an der C-GmbH fällt unter § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, auch wenn sie im Rahmen der Einbringung eines Teilbetriebs erfolgt ist. Es gilt die Rückausnahme des § 3 Nr. 40 Satz 4 Buchst. b 1. Halbsatz EStG.

Alternative B:

Eines der in Alt. A dargestellten Merkmale ist nicht gegeben, beispielsweise stellen die C-Anteile eine wesentliche Betriebsgrundlage des eingebrachten Teilbetriebs dar. Die Veräußerung der Anteile ist in vollem Umfang steuerpflichtig. Alle Anteile an der Y-GmbH sind einbringungsgeborene Anteile i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Die Anteile an der C-GmbH teilen als wesentliche Betriebsgrundlage das Schicksal des Teilbetriebs. Eine Aufteilung kommt nicht in Betracht. In diesem Fall greift die Rückausnahme des § 3 Nr. 40 Satz 4 Buchst. b 1. Halbsatz EStG nicht.

Ist die Rückausnahme nur deshalb nicht anwendbar, weil die für die übertragenen Anteile gewährten einbringungsgeborenen Anteile nicht genau identifizierbar sind (vgl. oben 3. Spiegelstrich), ist aus Billigkeitsgründen eine quotale Betrachtung anzuwenden, wenn die Anteile auf einer Einbringung beruhen, die bis zum 31.1.2004 erfolgt ist. In diesen Fällen unterliegt die Veräußerung eines Anteils innerhalb der Siebenjahresfrist stets nur zum Teil dem Halbeinkünfteverfahren. Die Steuerhaftung eines jeden Anteils richtet sich dabei nach dem Verhältnis der Verkehrswerte zum Zeitpunkt der Einbringung des Betriebs oder Teilbetriebs.

Beispiel:

Die X-OHG hatte im Jahr 2001 einen Teilbetrieb zu unter dem Teilwert liegenden Buchwerten in die Y-GmbH eingebracht. Die Buchwerte betragen 150, davon entfallen 100 (2/3) auf die Beteiligung an der C-GmbH (keine wesentliche Betriebsgrundlage) und auf 50 (1/3) auf die übrigen Wirtschaftsgüter. Die Y-GmbH gewährt Anteile im Nennwert von 150. Der Verkehrswert des eingebrachten Teilbetriebs beträgt 400 und entfällt je zur Hälfte (je 200) auf die Beteiligung an der C-GmbH und auf die übrigen Wirtschaftsgüter. Es liegen keine Angaben über eine Zuordnung der gewährten Anteile vor. Di...