Beteiligungen sind nicht abnutzbar. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, muss[1] bzw. kann[2] dieser angesetzt werden. Bei nicht notierten Anteilen ist erforderlich, dass der innere Wert der Beteiligung im Nachhinein gesunken ist.[3]
Teilwertabschreibung
Teilwertabschreibungen brauchen in Handels- und Steuerbilanz nicht mehr übereinstimmend vorgenommen zu werden. § 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 HGB schreibt den Ansatz des niedrigeren Teilwerts zwingend vor. Diese Abschreibung braucht in der Steuerbilanz nicht nachvollzogen zu werden. Auch diese Abweichung von der Handelsbilanz ist entsprechend zu dokumentieren.[4]
Wurde in einem Jahr auch steuerlich eine Teilwertabschreibung vorgenommen und wird im folgenden Jahr auf den Nachweis der dauernden Wertminderung verzichtet, ist allerdings zu prüfen, ob diese Form der Gestaltung willkürlich ist.[5]
Dient ein – über mehrere Jahre gewährter – Sanierungszuschuss als verdeckte Einlage nicht nur der Abwendung der Insolvenz, sondern auch der Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit, kommt eine Teilwertabschreibung einer GmbH-Beteiligung im Jahr der Zahlung des Zuschusses nicht in Betracht.[6]
Es ist ggf. in späteren Zeiträumen eine Wertaufholung vorzunehmen, soweit nicht der Steuerpflichtige auch im jeweiligen Folgejahr einen niedrigeren Teilwert am Bilanzstichtag nachweisen kann.[7] Eine Wertaufholung kommt nur insoweit in Betracht, als sich das Wirtschaftsgut noch im gleichen Umfang wie zum Zeitpunkt der Teilwertabschreibung im Betriebsvermögen befindet. Andernfalls fehlt es an der Möglichkeit, für die Bewertung wieder an die historischen Anschaffungskosten anzuknüpfen. Der Hinzuerwerb von Anteilen führt grundsätzlich nicht zu einer die Wertaufholung ausschließenden Änderung des Wirtschaftsguts "Beteiligung". Vielmehr ist zu vermuten, dass die Beteiligung aufgestockt wurde.[8] Eine gewinnerhöhende Wertaufholung ist auch dann vorzunehmen, wenn nach einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung von GmbH-Anteilen diese später wieder werthaltig werden, weil der GmbH durch einen begünstigten Einbringungsvorgang[9] neues Betriebsvermögen zugeführt wird.[10] Für die Bemessung des Teilwerts von Anteilen an einer Betriebskapitalgesellschaft ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen anzustellen.[11]
Wertaufholung
Wertaufholungen[12], denen in früheren Jahren sowohl steuerwirksame als auch steuerunwirksame oder nur teilweise wirksame Abschreibungen von Anteilen auf den niedrigeren Teilwert vorangegangen sind, sind zunächst mit den nicht wirksamen, dann mit den nur teilweise wirksamen und erst danach – mit der Folge der Steuerpflicht daraus resultierender Gewinne – mit den steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen.[13] Die Reihenfolge wird damit begründet, dass nach dem Gesetzeswortlaut und der -systematik die Erträge aus den Wertaufholungen vorrangig von der Anwendung des Halb- oder des Teileinkünfteverfahrens profitieren und damit steuerfrei bleiben sollen.[14]
Neue Entscheidung des BFH
Im Urteil vom 13.2.2019, I R 21/17 kann der BFH der Regelung in § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG keine zeitliche Verrechnungsreihenfolge entnehmen. Vielmehr stellt diese Vorschrift nach ihrem Wortlaut für die Steuerfreiheit der Wertaufholung lediglich darauf ab, ob (und soweit) eine Teilwertabschreibung in irgendeinem früheren Jahr steuerunwirksam war. Der BFH stellt ebenfalls klar, dass es allein darauf ankommt, dass die frühere Teilwertabschreibung tatsächlich nicht steuerwirksam war, auf die Rechtmäßigkeit kommt es insoweit also nicht an. Außerdem stellen die Richter fest, dass die Anwendung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf Wertaufholungsgewinne nicht recht- bzw. verfassungsmäßig ist.[15]
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