Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.7 Ent- und Übergangskonsolidierung

Rz. 37

Für die Änderung der Beteiligungsquote gelten grds. die Regeln, die auch bei der VollKons zum Tragen kommen (§ 301 Rz 182 ff.):

• Erhöhungen/Verminderungen des Kapitalanteils sind, soweit es beim Status des GemeinschaftsUnt bleibt, gesondert mit den Werten zum Erwerbszeitpunkt quotal zu konsolidieren (DRS 23.166, DRS 27.48).^[1] Da es bei der anteilmäßigen Kons. an dem Ausweis der nicht beherrschenden Anteile fehlt, kommt nur die Abbildung als Erwerbsvorgang und nicht eine Abbildung als Transaktion unter Anteilseignern in Betracht. Die für die VollKons sinnvollere, nach DRS 23.171 mögliche und nach IFRS geforderte Behandlung derartiger Transaktionen als Kapitalvorgang unter den Gesellschaftern, der erfolgsneutral zu erfassen ist, ist somit nicht vorgesehen, da es sich nach E-DRS 35.B13 bei der Auf- und Abstockung von Anteilen an GemeinschaftsUnt nicht um Transaktionen mit anderen Gesellschaftern gem. § 307 HGB handelt, sondern um Transaktionen mit konzernfremden Dritten, deren Reinvermögen (bisher) auch nicht im Konzernabschluss enthalten ist. Aus Konzernsicht erfolgt dementsprechend ein Erwerb bzw. eine Veräußerung von Konzernvermögen, der/die entsprechend abzubilden ist.^[2]

• Kommt es zu einer Änderung der Konsolidierungsmethode, ergeben sich folgende Notwendigkeiten:

  • Beim Übergang von der VollKons (TU) auf die anteilmäßige Kons. (GemeinschaftsUnt) ist eine erneute Zeitwertbewertung der nunmehr nur noch anteilmäßig im Konzernabschluss ausgewiesenen VG und Schulden nicht zulässig, soweit i. R. d. VollKons bereits eine Zeitwertbewertung erfolgt ist (DRS 23.186, DRS 27.52).
  • Beim Übergang von der Equity-Methode (assoziiertes Unt) auf die anteilmäßige Kons. (GemeinschaftsUnt) sind ebenfalls die bislang im Wertansatz der Beteiligung enthaltenen und nach § 312 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB fortgeführten Beträge direkt den anteilig in den Konzernabschluss übernommenen VG, Schulden, RAP und Sonderposten sowie dem GoF bzw. passiven Unterschiedsbetrag zuzuordnen (DRS 27.53).
  • Beim Übergang von einer Anschaffungskostenbilanzierung (Beteiligung oder Einbeziehungswahlrecht nach § 296 HGB) auf die anteilmäßige Kons. ist der fortgeführte Wertansatz der bislang gehaltenen Anteile zzgl. des Wertansatzes der ggf. hinzuerworbenen Anteile in die Kapitalverrechnung nach § 301 Abs. 1 i. V. m. § 310 Abs. 2 HGB einzubeziehen (DRS 27.55). Grds. ist auf den Zeitpunkt, zu dem die gemeinschaftliche Führung erstmals ausgeübt wurde, die anteilmäßige Kons. mit der Neubewertung vorzunehmen. Sollte erstmals ein Konzernabschluss erstellt oder das GemeinschaftsUnt erstmals einbezogen worden sein, gilt grds. der Zeitpunkt der Einbeziehung für die nötige Neubewertung (Rz 27).
  • Beim Übergang von der anteilmäßigen Kons. auf die Equity-Methode (assoziiertes Unt) bzw. die Anschaffungskostenbilanzierung (Beteiligung oder Einbeziehungswahlrecht nach § 296 HGB) erfolgt im Regelfall eine erfolgsneutrale Überführung des noch verbleibenden anteiligen Nettoreinvermögens in den Wertansatz der Anteile. Sofern ein negatives anteiliges Reinvermögen vorliegt, ist im Zeitpunkt der ÜbergangsKons ein Ertrag zu buchen, soweit aus Konzernsicht keine Außenverpflichtungen bestehen, die als Rückstellung oder Verbindlichkeit bilanzierungspflichtig sind (DRS 27.56).
  • Bei einem Übergang von der anteilmäßigen Kons. (GemeinschaftsUnt) auf die VollKons (TU), sind die alten Werte im Ergebnis insoweit fortzuführen und die ÜbergangsKons erfolgsneutral durchzuführen, als nach der notwendigen Neubewertung eine Zwischenergebniseliminierung zu erfolgen hat (E-DRS 30.184, noch nicht mit DRS 23 umgesetzt).^[3]
• Im Fall der Veräußerung von Anteilen hat eine erfolgswirksame Entkonsolidierung zu erfolgen (DRS 23.179/DRS 27.50). Demnach sind der auf die veräußerten Anteile entfallende Anteil der VG und Schulden sowie ein noch vorhandener anteiliger GoF bzw. passiver Unterschiedsbetrag als Abgang auszubuchen. Die Differenz zwischen dem Verkaufspreis der Anteile und dem hierauf entfallenden Anteil des Eigenkapitals sowie des anteiligen GoF bzw. passiven Unterschiedsbetrags ist zum Zeitpunkt der Veräußerung dieser Anteile erfolgswirksam als Veräußerungsgewinn bzw. -verlust zu erfassen.

[1] Vgl. Müller/Reinke, StuB 2015, S. 376.

[2] Vgl. Müller/Reinke, BB 2018, S. 813–814.

[3] Vgl. Müller/Reinke, StuB 2015, S. 408; Müller/Wobbe, BB 2015, S. 1259.