Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3.3.5 Bilanzierung von Leasingverträgen

Rz. 51

Bleibt der Leasinggeber wirtschaftlicher Eigentümer, hat er den Leasinggegenstand weiterhin in seiner Bilanz auszuweisen und nach allgemeinen Bewertungsregeln fortzuführen. Der Leasingnehmer erfasst die Leasingraten, wie bei einem Mietvertrag, als Aufwand.

Bei einem nicht sachgerechten Ausgleich von Nutzungswert und Leasingraten hat eine Abgrenzung der Leasingraten zu erfolgen. Wenn bspw. degressive Leasingraten vereinbart sind und diese nicht der tatsächlichen Nutzungsinanspruchnahme entsprechen, hat der Leasingnehmer einen Differenzbetrag aktivisch abzugrenzen.^[1] Darüber hinaus ergibt sich ein Abgrenzungsbedarf bei erhöhten Leasingraten (Sonderzahlungen) sowie mietfreien Zeiten.^[2]

Praxis-Beispiel

Die Gesamtinvestitionskosten des LG für einen Leasinggegenstand (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer gem. der AfA Tabelle 96 Monate) betragen 90 TEUR. Für die ersten 3 Jahre sind Leasingraten von 25 TEUR und für die restlichen 3 Jahre von 10 TEUR (insgesamt 105 TEUR) vereinbart. Der Zinssatz beträgt 5,7 %. Es besteht weder eine Kauf- noch eine Mietverlängerungsoption. Der kalkulierte Restwert am Ende der Grundmietzeit beträgt 6 TEUR.^[3] Der Leasinggegenstand wird wirtschaftlich dem LG zugerechnet.

Der Nutzen des Leasinggegenstands ist linear über die Grundmietzeit verteilt.

Mietdauer/Raten	in TEUR
	degressive Leasingraten	Abgrenzung	lineare Nutzungsüberlassung	Umsatzerlös bzw. Aufwand
1.1.01	105,0		105,0
Rate 01	– 25,0	7,5	– 17,5	– 17,5
31.12.01	80,0		87,5
Rate 02	– 25,0	7,5	– 17,5	– 17,5
31.12.02	55,0		70,0
Rate 03	– 25,0	7,5	– 17,5	– 17,5
31.12.03	30,0		52,5
Rate 04	– 10,0	– 7,5	– 17,5	– 17,5
31.12.04	20,0		35,0
Rate 05	– 10,0	– 7,5	– 17,5	– 17,5
31.12.05	10,0		17,5
Rate 06	– 10,0	– 7,5	– 17,5	– 17,5
31.12.06	0,0		0,0

Ergebnis: Der LG hat den Leasinggegenstand i. H. d. AK zu aktivieren und handelsrechtlich jährlich linear sowie unter Berücksichtigung des Restwerts von 6 TEUR i. H. v. 14 TEUR über die Grundmietzeit abzuschreiben.^[4] Somit wird ein buchhalterisches Restwertrisiko i. H. v. 16,5 TEUR zum Ende der Grundmietzeit vermieden, welches entstehen würde, wenn der Leasinggegenstand unter Berücksichtigung der steuerlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 96 Monaten abgeschrieben wird.

Mietdauer	in TEUR
	Handelsrecht		Steuerrecht
	Abschreibung	Restbuchwert	Abschreibung	Restbuchwert
1.1.01		90,00		90,00
31.12.01	14,00	76,00	11,25	78,75
31.12.02	14,00	62,00	11,25	67,50
31.12.03	14,00	48,00	11,25	56,25
31.12.04	14,00	30,00	11,25	45,00
31.12.05	14,00	20,00	11,25	33,75
31.12.06	14,00	6,00	11,25	22,50
31.12.07			11,25	11,25
31.12.08			11,25	0,00

Darüber hinaus hat der LG die Leasingraten grds. als Umsatzerlöse zu erfassen; fraglich ist die Höhe. Da ein nicht wirtschaftlich sachgerechter Ausgleich von Leasingraten und Nutzungsüberlassung gegeben ist, hat eine Abgrenzung zu erfolgen.^[5]

Im 1. Jahr hat der LG wie folgt zu buchen:

Datum	Konto	Soll	Haben
1.1.01	Sachanlagevermögen	90,0
	Bank		90,0
31.12.01	Abschreibungen	14,0
	Sachanlagevermögen		14,0
	Bank	25,0
	Umsatzerlöse		17,5
	Passiver Rechnungsabgrenzungsposten		7,5

Im 2. und 3. Jahr ist wie folgt zu buchen (jeweils am 31.12.):

Konto	Soll	Haben
Abschreibungen	14,0
Sachanlagevermögen		14,0
Bank	25,0
Umsatzerlöse		17,5
Passiver Rechnungsabgrenzungsposten		7,5

Im 4. bis 6. Jahr hat der LG wie folgt zu buchen (jeweils am 31.12.):

Konto	Soll	Haben
Abschreibungen	14,0
Sachanlagevermögen		14,0
Bank	10,0
Umsatzerlöse		17,5
Passiver Rechnungsabgrenzungsposten	7,5

Darüber hinaus ist im 6. Jahr die Verwertung des Leasinggegenstands zu buchen.

Der LN hat die Leasingraten grds. als Aufwand zu erfassen; fraglich ist auch hier die Höhe. Da ein nicht wirtschaftlich sachgerechter Ausgleich von Leasingraten und Nutzen gegeben ist, hat wie beim LG eine Abgrenzung zu erfolgen.

Im 1. bis 3. Jahr hat der LN wie folgt zu buchen (jeweils am 31.12.):

Konto	Soll	Haben
Sonstiger betrieblicher Aufwand	17,5
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten	7,5
Bank		25,0

Im 4. bis 6. Jahr hat der LN wie folgt zu buchen (jeweils am 31.12.):

Konto	Soll	Haben
Sonstiger betrieblicher Aufwand	17,5
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten		7,5
Bank		10,0

Rz. 52

Wird dagegen der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer, hat er den Leasinggegenstand i. H. d. Anschaffungskosten zzgl. etwaiger Nebenkosten zu aktivieren. Die Verpflichtung aus dem Leasingverhältnis hat er i. H. d. Barwerts der vertraglichen Leasingraten zu passivieren und unter den Verbindlichkeiten aus L&L auszuweisen. Während der Vertragslaufzeit hat der Leasingnehmer den Zinsanteil der Leasingraten als Zinsaufwand zu erfassen. Der Tilgungsanteil reduziert hingegen die passivierte Verpflichtung aus dem Leasingvertrag.^[6]

Der Leasinggeber hat den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums als Umsatzrealisation auszuweisen und als Forderungen aus L&L an den Leasingnehmer i. H. d. abgezinsten zukünftigen Leasingraten zu aktivieren. Die laufenden Leasingraten sind in einen erfolgswirksamen Zi...