Leitsatz
Wird eine GmbH in eine KG umgewandelt und werden dabei die Wertansätze der nach § 7 Abs. 1 EStG abzuschreibenden Wirtschaftsgüter aufgrund eines Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 aufgestockt, ist die Restnutzungsdauer dieser Wirtschaftsgüter neu zu schätzen.
Normenkette
§ 7 Abs. 1 EStG, § 4, § 14 UmwStG 1995
Sachverhalt
Eine GmbH, die ein Schifffahrtsunternehmen betrieb, wurde formwechselnd in die klagende KG umgewandelt. Der alleinigen Anteilseignerin der GmbH, die dadurch alleinige Kommanditistin wurde, entstand ein Übernahmeverlust von ca. 26 Mio. DM. In der Ergänzungsbilanz der Kommanditistin wurden die Buchwerte der übergegangenen WG (insbesondere 7 Schiffe und zahlreiche Schiffscontainer) nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 aufgestockt. Die Aufstockungsbeträge für Schiffe, die schon bis auf den Schrottwert abgeschrieben waren, schrieb die KG sofort ab; im Übrigen wurden die Aufstockungsbeträge mit dem bisherigen AfA-Satz abgeschrieben.
Das FA verwies demgegenüber auf den Umwandlungserlass (BMF, Schreiben vom 25.03.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.35 i.V.m. Tz. 04.04 und 04.05) und verteilte die Aufstockungsbeträge für alle WG auf die geschätzte Restnutzungsdauer.
Das FG wies die Klage ab (EFG 2003, 57).
Entscheidung
Die Revision der KG hatte keinen Erfolg. Der BFH deutete an, dass er es bereits bei unmittelbarer Anwendung des § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 in Fällen der Vermögensübertragung für richtig halte, AfA nach § 7 Abs. 1 EStG aus der Summe von Restbuchwert und Aufstockungsbetrag verteilt auf die Restnutzungsdauer zu gewähren. Jedenfalls müsse im Fall des Formwechsels auf die Restnutzungsdauer verteilt werden. Denn insoweit stehe die Aufstockung nicht in Zusammenhang mit einer Gesamtrechtsnachfolge, sondern müsse wie nachträgliche Anschaffungskosten behandelt werden.
Hinweis
1. Die Entscheidung betrifft die für das Jahr 1996 geltende Rechtslage. Infolge zahlreicher Rechtsänderungen, die zwischenzeitlich eingetreten sind, kann sich ein identischer Sachverhalt heute nicht mehr ergeben. Zwar gilt für den Formwechsel noch immer eine entsprechende Anwendung des § 4 UmwStG (heute durch Verweis in § 9 UmwStG). Nach § 4 UmwStG bleibt der aus der Aufdeckung stiller Reserven entstehende Übernahmeverlust aber heute selbst insoweit unberücksichtigt, als er auf natürliche Personen entfällt. Zu einer Aufstockung mit der Folge erhöhter Abschreibungen kommt es nur noch dann, wenn die übertragende Körperschaft in ihrer steuerlichen Schlussbilanz über die Buchwerte hinausgeht (§ 3 UmwStG); dadurch ergibt sich ein der KSt unterliegender Gewinn.
2. Soweit es zu einer solchen Aufstockung in der steuerlichen Schlussbilanz kommt, stellt sich allerdings auch heute die Frage, welchen Regeln die Abschreibung der Aufstockungsbeträge folgen soll. § 4 Abs. 3 UmwStG bestimmt dazu einerseits, dass bei Gebäuden der bisherige AfA-Satz fortgeführt wird, und andererseits, dass bei anderen WG Bemessungsgrundlage die Summe aus Restbuchwert und Aufstockungsbetrag ist. Zum AfA-Satz im zweiten Fall enthält das Gesetz keine Regelung.
Der BFH hat im Besprechungsurteil angedeutet, dass er auch im Fall der Bindung an die Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft dazu neigt, wie im entschiedenen Fall die Summe von Restbuchwert und Aufstockungsbetrag auf die geschätzte Restnutzungsdauer im Zeitpunkt des Formwechsels zu verteilen. Hier sieht der BFH eine Parallele zur Handhabung bei nachträglichen Anschaffungskosten.
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