Ausgliederung von Teilbetrieben bei Genossenschaften; Anwendung des § 20 UmwStG im Billigkeitswege

OFD Cottbus, 21.08.2000, S 1978c - 5 - St 221

Es ist gefragt worden, ob § 20 UmwStG im Billigkeitswege auch auf die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Genossenschaft als aufnehmender Rechtsträger angewendet werden kann. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung des BMF mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich hierzu wie folgt Stellung:

§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sieht als aufnehmenden Rechtsträger ausschließlich eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) vor. § 20 UmwStG ist danach auf eine Einbringung in eine Genossenschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG) als aufnehmenden Rechtsträger nicht anwendbar. Diesen gesetzgeberischen Willen gilt es zu respektieren.

Die Einbeziehung von Genossenschaften als aufnehmende Gesellschaften ist im übrigen auch deshalb nicht möglich, weil Genossenschaftsanteile eine an die Person des Genossen gebundene Mitgliedschaft in der Genossenschaft begründen und deshalb nicht an Dritte veräußert werden können. Genossenschaftsanteile können daher Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht gleichgestellt werden. Die Anwendung des § 21 UmwStG würde wegen der mangelnden Veräußerbarkeit der Anteile ausscheiden mit der Folge, dass die Besteuerung nach § 21 UmwStG nicht sichergestellt werden könnte.

Allerdings hat der BFH im Urteil vom 26.10.1989 (BFH, Urteil vom 26.10.1989, IV R 355/84, BFH/NV 1991, S. 292 [293]); dem Urteil lag die Übertragung einer in der Rechtsform einer GbR betriebenen, gewerblich tätigen Kartoffelbrennerei auf eine Genossenschaft zugrunde) auf folgendes hingewiesen:

§ 17 Abs. 1 UmwStG 1969 (entspricht § 20 Abs. 1 UmwStG 1995) ist nicht anwendbar. Allerdings wird die Finanzverwaltung zu prüfen haben, ob Anlass für eine Billigkeitsmaßnahme (auf der Ebene der GbR) besteht, da die stillen Reserven des Betriebs sich in den Genossenschaftsanteilen der Kläger fortsetzen.

Mit dieser Argumentation müsste aber für jede Einbringung in eine steuerpflichtige Körperschaft die Anwendung des § 16 EStG im Billigkeitsweg modifiziert werden.

Das könnte jedoch nur dann zulässig sein, wenn insoweit eine vom Gesetzgeber nicht erkannte Regelungslücke vorläge. Es war aber in Vorbereitung auf die Neufassung des UmwStG 1995 bewusster Wille des Gesetzgebers, Genossenschaften nicht neben Kapitalgesellschaften als aufnehmende Gesellschaften (bei einer Einbringung im Sinne von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) zuzulassen. Da der Gesetzgeber die Regelung der §§ 20, 21 UmwStG 1995 nicht auf diese Fälle ausgedehnt hat, kann von einer unbewussten Regelungslücke auch nicht ausgegangen werden.

Damit kommt eine analoge Anwendung der §§ 20, 21 UmwStG 1995 auf eine Einbringung in eine Genossenschaft im Billigkeitswege nicht in Betracht.

Normenkette

§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG