Aufteilung der Einkommensteuerschuld im Insolvenzverfahren

Leitsatz

1. Die auf den Insolvenzschuldner entfallende Gesamteinkommensteuerschuld ist auf die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche aufzuteilen. Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche sind, soweit diese als Masseverbindlichkeiten (§ 55 Abs. 1 InsO) zu qualifizieren sind, gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen. Sonstige, nach Insolvenzeröffnung begründete Steueransprüche sind insolvenzfrei und gegen den Insolvenzschuldner festzusetzen (ständige Rechtsprechung).

2. Die Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Insolvenzverwalter stellt eine Handlung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar, die zur Folge hat, dass auch die auf der Zusammenveranlagung beruhende Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit anzusehen ist. Wählt der Insolvenzverwalter die Zusammenveranlagung, ist daher auch die auf Einkünfte der nicht insolventen Ehefrau entfallende Einkommensteuer im gleichen Verhältnis wie die durch die Einkünfte des Insolvenzschuldners ausgelöste Einkommensteuer zwischen der Insolvenzmasse und dem insolvenzfreien Vermögen zu verteilen.

3. Ein Altersentlastungsbetrag gemäß § 24a EStG ist im Rahmen der Ermittlung der den Vermögensbereichen zuzuordnenden Einkünfte – und damit auch zugunsten des Insolvenzverwalters – zu berücksichtigen.

4. Lässt das FA einen Sachverhalt nicht unberücksichtigt, sondern würdigt diesen entgegen der Rechtslage falsch, greift § 174 Abs. 3 AO nicht ein.

5. Der Insolvenzverwalter ist in Bezug auf das Steuerfestsetzungsverfahren betreffend den Insolvenzschuldner Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 AO.

Normenkette

§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, § 24a, § 26b EStG, § 174 Abs. 3 und 5 AO

Sachverhalt

Der Kläger war Insolvenzverwalter über das Vermögen des verheirateten Beigeladenen B (Insolvenzschuldner). Der Insolvenzschuldner erzielte im Streitjahr Einkünfte aus einer selbstständigen Tätigkeit und Rentenzahlungen, die auf das Treuhandkonto des Klägers überwiesen wurden. Zudem erzielte er Kapitaleinkünfte und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die dem Zwangsverwalter der Immobilie zuflossen. Die Ehefrau des Insolvenzschuldners erwirtschaftete im Streitjahr gewerbliche Einkünfte.

Das FA erließ einen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem der Insolvenzschuldner und seine Ehefrau gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Eine Aufteilung der festgesetzten Einkommensteuer auf die Masse und das insolvenzfreie Vermögen nahm es nicht vor. Dem hiergegen vom Kläger eingelegten Einspruch half das FA teilweise ab. Während des hiergegen gerichteten Klageverfahrens hat das FA aufgrund eines Einspruchs des Insolvenzschuldners gegenüber dem Kläger einen geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen, in dem es die auf die Insolvenzmasse entfallende Einkommensteuer heraufsetzte. Grund hierfür war, dass das FA nunmehr auch die Einkünfte des Insolvenzschuldners aus selbstständiger Tätigkeit der Insolvenzmasse zuordnete. Das FG gab der Klage teilweise statt (FG Münster, Urteil vom 28.2.2018, 9 K 3343/13 E, Haufe-Index 11808712, EFG 2018, 1336).

Entscheidung

Die Revision des Klägers war teilweise begründet. Sie führte zur Aufhebung des FG-Urteils und des gegen den Kläger während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheides. Der Klage war jedoch nicht in vollem Umfang zu entsprechen, da das FA die Steuer gegen die Insolvenzmasse in dem geänderten Bescheid zugunsten des Klägers zu niedrig festgesetzt hatte.

Hinweis

1. Die Entscheidung des BFH gliedert sich in zwei Themenkomplexe:

• Zum einen betrifft sie die Frage, ob das FA berechtigt war, gegen den Insolvenzverwalter während des Klageverfahrens einen geänderten Einkommensteuerbescheid nach § 174 Abs. 3 AO zu erlassen (s.u. 2.)
• Zum anderen ist Gegenstand der Entscheidung die Frage, wie die auf den Insolvenzschuldner entfallende Gesamteinkommensteuerschuld auf die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche aufzuteilen ist (s.u. 5).

2. Das FA hat während des FG-Verfahrens zulasten der Insolvenzmasse einen Einkommensteueränderungsbescheid erlassen und diesen auf die Korrekturvorschrift des § 174 Abs. 3 AO gestützt. Diese erlaubt die Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids, wenn in dem Bescheid ein bestimmter Sachverhalt erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt. Hat das FA allerdings einen Sachverhalt entgegen der Rechtslage falsch gewürdigt, greift § 174 Abs. 3 AO nicht ein. Dies war vorliegend der Fall. Das FA hatte die Einkünfte des Insolvenzschuldners aus selbstständiger Arbeit gemäß § 18 EStG rechtsfehlerhaft der Besteuerung des Insolvenzschuldners zugrunde gelegt, obwohl diese gegen die Insolvenzmasse festzusetzen waren.

3. Der Änderungsbescheid gegen den Kläger als Insolvenzverwalter war auch nicht gemäß § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO zulässig. Zwar lagen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aufgrund des Rechtsbehelfs des Insolvenzschuldners vor. Jedoch war der Kläger als Insolvenzver...