Um unübersehbare und ungewollte steuerliche Folgen bei einem Ansatz der eingebrachten Anteile zum Buchwert bzw. zu den Anschaffungskosten oder bei einem Zwischenwertansatz zu vermeiden, sind Steuerklauseln im Einbringungsvertrag empfehlenswert.[1] Geregelt werden sollte dabei z. B.:
- Der Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft, wobei sicherzustellen ist, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft zur Vermeidung eines Einbringungsgewinns die Buchwerte bzw. die Anschaffungskosten der im Zuge des qualifizierten Anteilstausches eingebrachten Anteile ansetzt.
Ein siebenjähriges Anteilsveräußerungsverbot oder das Verbot, einen Ersatztatbestand zu realisieren, soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre, also vor allem, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist. Anderenfalls besteht innerhalb von sieben Jahren nach dem qualifizierten Anteilstausch die Gefahr, dass durch eine entsprechende Maßnahme der übernehmenden Kapitalgesellschaft beim Einbringenden die Versteuerung eines Einbringungsgewinns II eintritt.
Eine solche Steuerklausel bei einem qualifizierten Anteilstausch könnte z. B. lauten[2]:
"Für den Fall, dass der übernehmende Rechtsträger innerhalb von sieben Jahren seit dem steuerlichen Einbringungszeitpunkt die vom Einbringenden gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebrachten Geschäftsanteile veräußert, sodass hierdurch gem. § 22 Abs. 2 UmwStG beim Einbringenden rückwirkend ein steuerpflichtiger Gewinn (sog. Einbringungsgewinn II) ausgelöst wird, hat der übernehmende Rechtsträger die hieraus resultierenden Steuerbelastungen des Einbringenden zu tragen".
Da die Veräußerung der eingebrachten Anteile als rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gilt, tritt gem. § 233a Abs. 2a AO keine Steuerverzinsung ein. Daher braucht die Steuerklausel keine Verzinsungsregelung vorzusehen.
Die Zurverfügungstellung der für die Nachweispflichten benötigten Informationen, da anderenfalls bei einem unterlassenen Nachweis nach § 22 Abs. 3 UmwStG die fiktive Veräußerung der eingebrachten Anteile droht, die ebenfalls zu einer rückwirkenden Versteuerung eines Einbringungsgewinns II führt.
Praxis-TippVereinbarung im Einbringungsvertrag in Bezug auf die Informationspflichten
Die Vereinbarung im Einbringungsvertrag in Bezug auf die Informationspflichten im Falle eines qualifizierten Anteilstausches könnte z. B. wie folgt lauten:
Die übernehmende Gesellschaft ist verpflichtet, dem Einbringenden erstmals spätestens einen Monat vor dem 31.5. des dem Einbringungszeitpunkt folgenden Jahres bzw. in den folgenden sechs Jahren (also insgesamt siebenmal), jährlich jeweils bis spätestens einen Monat vor dem 31.5. jeden Jahres mitzuteilen, ob ihr die eingebrachten Anteile und die auf diesen Anteilen beruhenden Anteile noch zuzurechnen sind.
Die übernehmende Gesellschaft hat schriftlich ihre Gesellschafterstellung zu bestätigen und mitzuteilen, dass sie unverändert über das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Anteilen oder den auf diesen Anteilen beruhenden Anteilen verfügt.
Kommt es aufgrund eines von der übernehmenden Gesellschaft zu vertretenden Verstoßes gegen die Mitteilungspflicht zu einer fiktiven rückwirkenden Veräußerung der eingebrachten Anteile und damit zur Realisierung eines steuerpflichtigen Einbringungsgewinns II i. S. v. § 22 Abs. 2 UmwStG für den Einbringenden, hat die übernehmende Gesellschaft eine Zahlung in Höhe der hieraus resultierenden Ertragsteuerbelastung an den Einbringenden zu leisten.
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