Anteilstausch im Zivil- und Steuerrecht / 3.2 Ersatzrealisationstatbestände

Zur Verhinderung von Umgehungsgestaltungen werden der Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile durch § 22 Abs. 2 Satz 6 i. V. m. Abs. 1 Satz 6 UmwStG weitere Vorgänge gleichgestellt. Damit wird sichergestellt, dass die Versteuerung des zum Veräußerungszeitpunkt maßgebenden Einbringungsgewinns I auch dann erfolgt, wenn anstelle einer Veräußerung ein veräußerungsgleicher Vorgang vorliegt. Dazu gehören auch Tatbestände, die nicht von dem ursprünglich Einbringenden verwirklicht werden, sondern von einem Rechtsnachfolger. Für diese Fälle werden umfangreiche vertragliche Absicherungen erforderlich.^[1]

Die Rechtsfolgen des § 22 Abs. 1 Sätze 1 bis 5 UmwStG gelten bei den folgenden Ersatzrealisationstatbeständen entsprechend, wenn

1. der Einbringende die erhaltenen Anteile unmittelbar oder mittelbar unentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft überträgt (Fälle der verdeckten Einlage oder verdeckten Gewinnausschüttung),
2. der Einbringende die erhaltenen Anteile entgeltlich überträgt, es sei denn, er weist nach, dass die Übertragung durch einen Vorgang i. S. des § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG oder auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zu Buchwerten erfolgte,
3. die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, aufgelöst und abgewickelt wird oder das Kapital dieser Gesellschaft herabgesetzt wird und an die Anteilseigner verteilt wird oder die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. des § 27 KStG ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden,
4. der Einbringende die erhaltenen Anteile durch einen Vorgang i. S. des § 21 Abs. 1 UmwStG oder einen Vorgang i. S. des § 20 Abs. 1 UmwStG oder auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zum Buchwert in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft eingebracht hat und diese Anteile unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang i. S. des Nummer 1 oder 2 unmittelbar oder mittelbar übertragen werden, es sei denn, er weist nach, dass diese Anteile zu Buchwerten übertragen wurden (Ketteneinbringung),
5. der Einbringende die erhaltenen Anteile in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft durch einen Vorgang i. S. des § 20 Abs. 1 UmwStG oder einen Vorgang i. S. des § 21 Abs. 1 UmwStG oder auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zu Buchwerten einbringt und die aus dieser Einbringung erhaltenen Anteile anschließend unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang i. S. der Nummer 1 oder 2 unmittelbar oder mittelbar übertragen werden, es sei denn, er weist nach, dass die Einbringung zu Buchwerten erfolgte, oder
6. für den Einbringenden oder die übernehmende Gesellschaft i. S. d. Nr. 4 die Voraussetzungen i. S. v. § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind.

Gemäß § 22 Abs. 2 Satz 7 i. V. m. Abs. 1 Satz 7 UmwStG gilt die Erhöhung der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile um den Einbringungsgewinn I gem. § 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG in den Fällen der vorstehenden Nr. 4 und 5 auch hinsichtlich der Anschaffungskosten der auf einer Weitereinbringung dieser Anteile^[2] zum Buchwert beruhenden Anteile.

Für Zwecke des § 22 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG differenziert die Finanzverwaltung zwischen unentgeltlichen und entgeltlichen Übertragungen, die die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2 Satz 1 UmwStG beim Einbringenden auslösen. Dazu gehören

• nach Rdnr. 22.20 UmwSt-Erlass: die unmittelbare oder mittelbare unentgeltliche Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile durch den Einbringenden z. B. im Wege der verdeckten Einlage, der verdeckten Gewinnausschüttung oder die unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 und 5 EStG auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gem. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG.
• nach Rdnr. 22.21 UmwSt-Erlass: die entgeltliche Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile nach § 22 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2 Satz 1 UmwStG, wozu nach Rdnr. 22.22 i. V. m. 00.02 UmwSt-Erlass auch Umwandlungen und Einbringungen gehören. Obwohl grundsätzlich auch bei einer Umwandlung bzw. Einbringung eine Veräußerung vorliegt, unterbleibt in diesen Fällen nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG eine Einbringungsgewinnbesteuerung, wenn der Einbringende oder dessen unentgeltlicher Rechtsnachfolger nachweist, dass die sperrfristbehafteten Anteile im Wege der Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG oder des qualifizierten Anteilstauschs nach § 21 Abs. 1 UmwStG bzw. auf Grund eines mit diesen Vorgängen vergleichbaren ausländischen Vorgangs zum Buchwert übertragen wurden. Eine Übertragung zu Buchwerten liegt vor, wenn beim Einbringenden stille Reserven nicht aufzudecken sind.

Praxis-Beispiel

Weitereinbringung der Anteile zum Buchwert

A bringt mehrheitsvermittelnde Anteile an der A-GmbH in 01 in die im Inland ansässige X-GmbH gegen Gewährung von Anteilen ein. In 03 bringt die X-GmbH die sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH im Wege des Anteilstausches gegen Gewährung von Anteilen auf Antrag zum Buchwert in die ebenfalls im Inland ansässige Y-GmbH ein. Die eingebrachten Anteile an der A-GmbH werden...