Ein Verzicht auf die Pensionszusage liegt vor, wenn sie ohne Abfindungszahlung aufgehoben wird. Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf die Ansprüche aus der Pensionszusage, hängt die steuerliche Beurteilung davon ab, ob dieser Verzicht die auf die geleisteten Dienste (past service) entfallenden Pensionsansprüche oder die auf die zukünftigen Dienste (future service) entfallenden Pensionsansprüche betrifft. Weiter ist maßgebend, ob der Verzicht auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht oder betrieblich bzw. aus Sicht des Geschäftsführers beruflich begründet ist.[1] Auch ist danach zu unterscheiden, ob die Pensionsansprüche verfallbar oder unverfallbar waren.
Für den Verzicht auf die Pensionsansprüche, die auf die bisher geleisteten Dienste entfallen (past services) gilt Folgendes: Der Verzicht ist betrieblich bzw. beruflich begründet, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund seiner Treuepflicht als Geschäftsführer gehalten ist, auf die Rechte aus der Pensionszusage zu verzichten, und daher auch ein Fremdgeschäftsführer auf die Rechte aus der Pensionszusage verzichten würde. Das ist nur in Ausnahmefällen anzunehmen, etwa wenn die Existenz der Kapitalgesellschaft ohne den Verzicht infrage steht. Zu berücksichtigen ist auch, ob die Zusage aufgrund einer an den Gesellschafter-Geschäftsführer verpfändeten Rückdeckungsversicherung "insolvenzfest" war. Soweit dies nicht der Fall ist, ist der Gesellschafter-Geschäftsführer eher als bei einer insolvenzfesten Zusage gehalten, einem Verzicht zuzustimmen, da er im Falle der Insolvenz der Kapitalgesellschaft die Ansprüche aus der Zusage ohnehin verlieren würde. Wirtschaftliche Schwierigkeiten, eine drohende Überschuldung, wenn nicht die Insolvenz der Kapitalgesellschaft bevorsteht, die Verbesserung der Kreditaufnahmemöglichkeiten der Kapitalgesellschaft, die Veräußerung der GmbH-Anteile o. Ä. führen nicht zu beruflichen Gründen i. d. S.[2] Ist der Verzicht ausnahmsweise betrieblich bzw. beruflich veranlasst, liegt bei der Kapitalgesellschaft in Höhe der aufzulösenden Pensionsrückstellung ein steuerpflichtiger Ertrag vor. Bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer treten keine steuerlichen Auswirkungen ein. Dies lässt sich so konstruieren, dass er zwar infolge des Verzichts einen steuerpflichtigen Zufluss anzusetzen hat, dass aber gleichzeitig Werbungskosten in gleicher Höhe vorliegen.
Ist der Verzicht nicht betrieblich bzw. beruflich veranlasst, beruht er auf dem Gesellschaftsverhältnis. Das ist auch der Fall, wenn der Verzicht von dem Gesellschafter-Geschäftsführer im Zusammenhang mit dem Verkauf der Anteile an der Kapitalgesellschaft gegenüber dem Käufer ausgesprochen wird.[3]
Bei der Kapitalgesellschaft führt der Verzicht zu einer Vermögensmehrung durch Auflösung der Pensionsrückstellung. Das gilt unabhängig davon, ob Pensionsansprüche unverfallbar sind oder noch nicht.
Waren die Pensionsansprüche unverfallbar, stellt diese Vermögensmehrung bei der verpflichteten Körperschaft eine nicht steuerbare verdeckte Einlage dar, die außerbilanziell von der bilanziellen Vermögensmehrung zu kürzen ist. Bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer kommt es zu einem Zufluss aus dem Arbeitsverhältnis in Höhe des Werts des Pensionsanspruchs, der zu versteuern ist.[4] Die aus dem Verzicht resultierende verdeckte Einlage stellt nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung dar, ist also nicht sofort, sondern erst bei einer Veräußerung der Beteiligung oder Liquidation der Gesellschaft über § 17 EStG steuerwirksam. Die aus dem Verzicht resultierenden Einkünfte aus dem Arbeitsverhältnis und die verdeckte Einlage sind mit dem Teilwert des Pensionsanspruchs nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG zu bewerten, nicht mit dem Teilwert nach § 6a EStG. Anzusetzen sind daher regelmäßig die Wiederbeschaffungskosten, d. h. der Betrag, den der Gesellschafter hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft zu erwerben. Bei einem teilweisen Verzicht ist der Wert der verdeckten Einlage als Differenz zwischen dem Barwert der Versorgungszusage zum Verzichtszeitpunkt und dem Barwert der nach dem Verzicht noch verbleibenden Versorgungszusage zu ermitteln.[5] Die nicht steuerbare Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft und der steuerpflichtige Zufluss aus dem Arbeitsverhältnis bzw. die verdeckte Einlage müssen sich betragsmäßig nicht decken.
Wird nur auf die zukünftig noch zu erdienenden Pensionsansprüche verzichtet ("future service"), werden also die bis zum Verzichtszeitpunkt erworbenen Pensionsansprüche "festgeschrieben", treten keine steuerlichen Konsequenzen ein. Der Verzicht auf die Chance, in Zukunft weitere Pensionsansprüche zu erwerben, führt weder bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung noch beim Gesellschafter zu einem Zufluss mit anschließender verdeckter Einlage. Das BMF teilt diese Ansicht, da eine verdeckte Einlage bei einem Verzicht nur in Höhe des Teilwerts des bereits erdienten Anteils der Pensionszusage vorliegt.[6] Die Chance, künftig Pensionsansprüche erw...
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