Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Pensionszusage

Literatur: Dörner, INF 2000, 321; Rund, GmbHR 2001, 417; Hieb/Leser, GmbHR 2001, 453; Paus, GmbHR 2001, 607; Janssen, BB 2001, 1818; Gosch, DStR 2001, 882; Beck, DStR 2002, 473; Langohr-Plato, Stbg 2002, 393, 458; Hildesheim, DStZ 2002, 747; Reuter, GmbHR 2002, 6; Haßelberg, DStR 2002, 1803; Hoffmann, DStR 2002, 22; Wanninger/Nikolaidu, BB 2002, 2470; Paus, DStZ 2003, 386; Briese, DStZ 2003, 79; Höfer/Kaiser, DStR 2003, 274; Daragan, DStR 2003, 1870; Wellkamp, DStZ 2003, 291; Herlinghaus, GmbHR 2003, 373; Hasselberg, GmbHR 2003, 992; Briese, DStR 2004, 1233, 1276; Höfer/Kaiser, DStR 2004, 2136; Briese, GmbHR 2004, 1132; Prost, DB 2004, 2064; Finsterwalder, DB 2005, 1189; Mahlow, DB 2005, 2651; Bascopé/Hering, GmbHR 2005, 741; Harle/Kulemann, GmbHR 2005, 1275; Langohr-Plato, INF 2005, 134; Liese, GmbHR 2005, 1466; Wellisch/Liedtke/Quast, BB 2005, 1989; Brise, BB 2005, 2492; Brise, DStR 2005, 272; Paus, FR 2005, 409;us, FR 2005, 538; Keil/Prost, DB 2006, 355; Paus, INF 2006, 70; Doetsch/Lenz, DB 2006, 1028; Wellisch/Quast, DB 2006, 2139; Prinz, Wpg 2006, 1409; Schuhmann, GmbHR 2006, 1196; Förster, DStR 2006, 2149; Gluth, GmbHR 2007, 1144; Briese, DB 2007, 2442; Wellisch/Quast/Machill, BB 2007, 987; Harle, GmbHR 2008, 1257; Heeg, DStR 2009, 567; Wellisch/Gahl, BB 2009, 2340; Uckermann/Pradl, BB 2009, 2568; Geilert/Retzlaff/Schnathmeier, DStR 2010, 87; Linden, DStR 2010, 582;

Keil/Prost, DB 2010, 868; Risthaus, DStZ 2010, 212; Perwein, GmbHR 2010, 523; Harle, BB 2010, 1963; Killat, DStZ 2011, 892; Egner/Sartorius, DB 2011, 2804; Otto, DStR 2011, 106; Killat, DStZ 2012, 642; dies., DB 2013, 195; Wellisch/Siebert, BB 2013, 427; Schwedhelm/Höpfner, GmbHR 2013, 800; Siebert, GmbHR 2013, 1130; Jakob/Zorn, DStR 2014, 77; Briese, DB 2014, 801; Bareis, FR 2014, 493; Otto, GmbHR 2014, 617; Briese, BB 2014, 1567; Paus, FR 2014, 1129; Briese, GmbHR 2015, 463; Briese, GmbHR 2015, 635; Briese, DB 2015, 2408; Ott, Stbg 2015, 395; Ott, DStR 2015, 2262; Wellisch/Kutzner, BB 2015 2731; Schwedhelm, DB 2015 2956; Wellisch/Kutzner, BB 2016, 2135; Bergt-Weis/Rutzmoser, DB 2016, 2806; Perwein, GmbHR 2017, 396; Selig-Kraft, BB 2017, 159; Neufang/Schäfer/Stahl, BB 2017, 1559; Selig-Kraft/Beeger, BB 2017, 1885; Alber, Wpg 2017, 665; Alber, Wpg 2017, 904; Briese, DStR 2017, 2135; Dommermuth/Veh, DStR 2017, 2249; Ott, DStZ 2017, 435; Pfirrmann, DB 2019, 984; Kohlhaas, Stbg 2019, 58

Allgemeines

Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer haben im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung besondere Bedeutung. Eine Pensionszusage muss vor allem den Voraussetzungen des § 6a EStG entsprechen. Allerdings kommen körperschaftsteuerliche Kriterien hinzu, sodass auch eine Pensionszusage, die den Voraussetzungen des § 6a EStG entspricht, zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen kann. Das bedeutet, dass eine Pensionszusage, die nicht § 6a EStG entspricht, innerhalb der Steuerbilanz durch Reduzierung der Pensionsrückstellung zu korrigieren ist, dagegen eine Pensionszusage, die § 6a EStG entspricht, aber eine verdeckte Gewinnausschüttung ist, außerhalb der Steuerbilanz durch Erhöhung der steuerpflichtigen Einkünfte.^[1]

Die Rspr. hat über § 6a EStG hinaus für die Beurteilung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, bestimmte Beurteilungskriterien entwickelt, um die gesellschaftsrechtliche Veranlassung festzustellen. Diese Kriterien haben die Wirkung von Indizien, d. h., sie indizieren die gesellschaftsrechtliche Veranlassung, können aber durch Vorbringen besonderer Umstände widerlegt werden. Allerdings ist die indizielle Wirkung dieser Kriterien nach der Rspr. sehr stark, sodass die Widerlegung kaum gelingen wird. Diese Kriterien sind:

1. betriebliche Veranlassung der Pensionszusage (s. 2.),
2. Angemessenheit der Pensionszusage (s. 3.),
3. Erdienbarkeit der Pension (s. 4.),
4. Finanzierbarkeit der Pensionszusage (s. 5.),
5. Ernsthaftigkeit und tatsächliche Durchführung der Pensionszusage (s. 6.).

Zusätzlich gelten besondere Regeln für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (s. 7.), für Nur-Pensionen (s. 8.), für die Abfindung von Pensionsansprüchen (s. 9.), für den Verzicht auf die Pensionszusage (s. 10.) und für den Wechsel des Versorgungsweges (s. 11.).

Bei dem Arbeitnehmer (Gesellschafter-Geschäftsführer) wird der Vorteil aus der Zusage erst im Zeitpunkt des Zuflusses erfasst. Zufluss liegt erst bei Erfüllung des Anspruchs durch den Arbeitgeber vor. In der Zusage, künftig nach Eintritt des Versorgungsfalles Pensionsleistungen zu erbringen, und in der Bildung der Pensionsrückstellung liegt daher noch kein Zufluss.^[2]

Die besonderen Regeln für die Anerkennung einer Vereinbarung über die betriebliche Altersversorgung gelten nicht, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer die Altersversorgung selbst finanziert, z. B. durch eine "Barlohnumwandlung". Dabei kann die Entgeltumwandlung Teile des laufenden Gehalts oder Sonderzahlungen, wie Urlaubs- bzw. Weihnachtsgeld oder Boni, betreffen.^[3] Bei der Bewertung der durch Barlohnumwandlung arbeitnehmerfinanzierten Pensi...