Eine Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer ist auch dann gesellschaftsrechtlich, nicht betrieblich veranlasst, wenn sie für die Kapitalgesellschaft nicht finanzierbar ist. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde die Kapitalgesellschaft nicht mit einer Verpflichtung belasten, die sie nicht finanzieren kann. Nicht finanzierbar ist eine Pensionszusage dann, wenn die Passivierung des Barwerts der Verpflichtung im Zeitpunkt der Zusage zu einer Überschuldung der Kapitalgesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde.[1] Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer würde die Kapitalgesellschaft nicht mit einer Verbindlichkeit belasten, die zur sofortigen Überschuldung der Gesellschaft führen würde. Die Ertragslage hat gegenüber der Prüfung der Überschuldung keine eigenständige Bedeutung.[2]
Da der (insolvenzrechtliche) Begriff der Überschuldung maßgebend ist, ist auf eine Vermögensbilanz unter Aufdeckung aller stillen Reserven, auch der in selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern, abzustellen. Wurde eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, ist bei den Wirtschaftsgütern auch der zu aktivierende Anspruch aus der Versicherung zu berücksichtigen.[3] Ein selbst geschaffener Firmenwert, der auch künftige Ertragsaussichten umfasst, bleibt außer Ansatz, da er bei einer insolvenzrechtlichen Prüfung i. d. R. nicht mehr vorhanden sein wird. Der Firmenwert, und damit auch künftige Ertragsaussichten, ist allerdings zu berücksichtigen, wenn das Unternehmen auch unter Insolvenzgesichtspunkten weitergeführt werden könnte oder wenn konkrete Aussicht besteht, dass das Unternehmen in einem solchen Fall als Ganzes veräußert werden könnte.[4] Wirtschaftsgüter des Gesellschafters sind jedoch nicht zu berücksichtigen, auch dann nicht, wenn sie wie bei einer Betriebsaufspaltung wesentliche Betriebsgrundlagen des Unternehmens der Körperschaft darstellen.[5]
Bei Konzernverhältnissen sind m. E. Wirtschaftsgüter und Ertragsaussichten des Konzerns nicht einzubeziehen, da sich die insolvenzrechtliche Überschuldung auf die einzelne Gesellschaft bezieht.
Für die Frage der Finanzierbarkeit ist der Barwert der Pensionsverpflichtung im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage maßgebend. Zugrunde zu legen ist dabei der nach § 6a EStG berechnete Barwert.[6] Stattdessen kann auch ein handelsrechtlich zugrunde zu legender Teilwert angesetzt werden, wenn dieser niedriger ist[7]; insoweit ist der Stpfl. darlegungspflichtig. Für den Ansatz des Barwerts oder des Teilwerts steht der Kapitalgesellschaft ein Wahlrecht zu.[8]
Soweit die Finanzverwaltung[9] früher darauf abgestellt hatte, ob bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der künftigen Pensionsleistungen auch unter Berücksichtigung einer etwaigen Rückdeckungsversicherung zu einer Überschuldung führen würde, war dem nicht zu folgen. Die Finanzverwaltung unterstellte den ungünstigsten denkbaren Fall, nämlich dass der Versorgungsfall unmittelbar nach Erteilung der Pensionszusage eintritt, also keine Zeit zur Verfügung gestanden hat, die Rückstellung für die Verpflichtung planmäßig aufzubauen ("Bilanzsprungrisiko"). Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter muss aber nicht den ungünstigsten Fall berücksichtigen, sondern nur diejenigen Risiken in Betracht ziehen, deren Eintritt eine hinreichende Wahrscheinlichkeit hat.[10] Das gilt auch für eine Versorgungszusage für den Invaliditätsfall. Auch für die Prüfung der Finanzierbarkeit dieser Zusage ist auf den versicherungsmathematischen Barwert im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage abzustellen, nicht auf den für den Fall des Eintritts der Invalidität unmittelbar nach dem Bilanzstichtag erforderlichen Betrag.[11] Die Finanzverwaltung hat ihre gegenteilige Auffassung aufgegeben und sich der Rspr. angeschlossen.[12]
Wird die Pensionszusage durch eine Rückdeckungsversicherung gesichert, ist für die Prüfung der Finanzierbarkeit auch darauf abzustellen, ob die jährlichen Versicherungsbeiträge von der Kapitalgesellschaft aufgrund der wirtschaftlichen Situation im Zusagezeitpunkt aufgebracht werden können.[13] Eine Rückdeckungsversicherung, deren Beiträge von der Körperschaft ohne Insolvenzgefahr geleistet werden können, indiziert, dass die Pensionszusage in Höhe der Rückdeckungsversicherung auch finanzierbar ist.[14]
Die Kapitalgesellschaft kann bei der Erteilung der Pensionszusage auch an die Grenze ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit gehen; sie muss keinen "angemessenen Abstand zur Überschuldung" halten. Die Kapitalgesellschaft muss einen befähigten Geschäftsführer gewinnen und wird dies i. d. R. nur bei Zusage einer angemessenen Pension können.[15] Ist die Zusage finanzierbar oder wird das Risiko durch eine finanzierbare Rückdeckungsversicherung abgedeckt, ist für die weitere Berücksichtigung des Risikos im Rahmen der Prüfung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, kein Raum. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann sich dann nur noch aus anderen As...
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