Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Ernsthaftigkeit der Zusage (Mindestpensionierungsalter)

Darüber hinaus ist die Pensionszusage steuerlich nur anzuerkennen, wenn ernsthaft mit einer Inanspruchnahme der Gesellschaft gerechnet werden muss.

Die Pensionszusage muss einen unbedingten Anspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers begründen. Klauseln, nach denen die Pension nur zu zahlen ist, wenn es die Geschäftslage der Gesellschaft erlaubt, führen zur steuerlichen Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen.

Es ist zu berücksichtigen, dass ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer den Anstellungsvertrag wirtschaftlich mit sich selbst schließt. Er kann nicht gezwungen werden, sein Gehalt bei Eintritt des vorgesehenen Pensionierungsalters gegen eine niedrigere Rente zu tauschen, wenn er in der Lage ist, seine Geschäftsführertätigkeit weiter auszuüben. Die Pensionszusage ist daher steuerlich nur insoweit anzuerkennen, als eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür vorliegt, dass der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer tatsächlich mit dem in der Pensionszusage vereinbarten Alter pensioniert und damit die Kapitalgesellschaft in Anspruch nehmen wird. Diese hinreichende Wahrscheinlichkeit ist generell mit einem Pensionierungsalter von 65 bzw. 67 Jahren gegeben.^[1]

Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern soll danach eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, soweit ein geringeres Pensionierungsalter als 67 Jahre (Zusagen nach dem 9.12.2016) bzw. 65 Jahren (bis zum 9.12.2016 bestehende Zusagen) vereinbart wurde. Die Zusage ist dann zwar anzuerkennen, die Differenz zwischen dem vereinbarten Pensionierungsalter und dem Alter von 67 bzw. 65 Jahren führt aber zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Der Steuerpflichtige kann aber darlegen, dass ein geringeres Pensionierungsalter fremdüblich ist.^[2]

Der BFH hatte im Ergebnis jedoch offengelassen, ob die Erhöhung des regelmäßigen Pensionierungsalters auf 67 Jahre zu einer Änderung der Grenze von 65 Jahren zwingt, aber angedeutet, dass keine Notwendigkeit für eine Änderung besteht, da der Gesetzgeber das Pensionierungsalter nicht wegen der gestiegenen Leistungsfähigkeit der Arbeitnehmer, sondern nur zur Verbesserung der Finanzierung der gesetzlichen Rentenversicherung erhöht habe. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass sich die Erhöhung des Pensionierungsalters auf Personen, die in den nächsten Jahren die Altersgrenze erreichen, noch nicht vollständig auswirke.^[3] Es ist daher nicht klar, ob der BFH die Erhöhung des Pensionierungsalters für ab dem 9.12.2016 erteilte Pensionszusagen durch das BMF-Schreiben v. 9.12.2016 (a. a. O.) akzeptieren wird.

Da es auf die Vorausschau ankommt, ändert sich auch dadurch nichts, dass bei Bilanzaufstellung bereits feststeht, dass der Geschäftsführer mit einem niedrigeren Alter tatsächlich pensioniert worden ist.^[4] Dies gilt aber nur, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer noch in dem Zeitpunkt des Erreichens des Pensionierungsalters beherrschend ist. Ist er das nicht (z. B. weil die beherrschende Stellung auf der Zusammenrechnung mit Anteilen von minderjährigen Kindern beruht, die in diesem Zeitpunkt volljährig sind), kann er wie jeder andere Geschäftsführer gezwungen werden, das vertraglich vereinbarte Pensionierungsalter einzuhalten. Die Pensionsrückstellung ist in diesen Fällen daher entsprechend dem Pensionierungsalter in der Zusage zu bilden, weil dann wahrscheinlich ist, dass er zu diesem Zeitpunkt pensioniert werden wird.

Das Pensionierungsalter von 65, 66 oder 67 Jahren kann unterschritten werden, soweit der Geschäftsführer von der gesetzlichen Möglichkeit der flexiblen Altersgrenze Gebrauch macht. Ein Mindest-Pensionsalter ist deshalb auch beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht anzusetzen. Eine Regelung, wonach der Begünstigte die Pension bereits erhalten soll, sofern er die Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor Vollendung des 65. bzw. 67. Lebensjahrs in Anspruch nehmen sollte, schadet daher nicht.^[5] Die Finanzverwaltung geht jedoch bei einer Altersgrenze von 62 Jahren (Zusagen nach dem 9.12.2016) bzw. von 60 Jahren (am 9.12.2016 bereits bestehende Zusagen) von einer nicht ernsthaften Vereinbarung und damit einer verdeckten Gewinnausschüttung dem Grunde nach aus.^[6]

Für die Wahrscheinlichkeit eines höheren Pensionierungsalters ist die Finanzverwaltung, für die eines niedrigeren Pensionierungsalters ist der Stpfl. darlegungspflichtig. Eine Wahrscheinlichkeit für ein niedrigeres Pensionierungsalter besteht nur in Ausnahmefällen, z. B. bei chronischer Krankheit oder Körperbehinderung des Gesellschafter-Geschäftsführers.^[7]

Für die Ermittlung der hinreichenden Wahrscheinlichkeit eines niedrigeren Pensionierungsalters sind statistische Daten aus der Rentenversicherung nur eingeschränkt verwendbar, da die Interessenlage des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers anders sein kann als bei Arbeitnehmern. Daraus kann ein unterschiedliches Pensionierungsverhalten resultieren.^[8] Allein aus einer möglichen Tendenz, die Lebensarbeitszeit zu verkürzen, lässt sich eine hinreiche...