Änderung des Gesellschafterbestands: Grunderwerbsteuer, Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG

Gleichlautende Ländererlasse vom 26.2.2003

1. Vorbemerkung

§ 1 Abs. 2a GrEStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 ist durch Art. 15 des StEntIG 1999/2000/2002 und Art. 13 des StÄndG 2001 geändert worden. § 1 Abs. 2a GrEStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 unterwarf Gestaltungen der Besteuerung, bei denen innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren der Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft derart ausgewechselt wird, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung dieser Gesellschafterwechsel als ein auf die Übereignung eines inländischen Grundstücks gerichtetes Rechtsgeschäft anzusehen ist. Das war stets der Fall, wenn 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen (vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 24.6.1998, BStBl 1998 I S. 925).

§ 1 Abs. 2a GrEStG i.d.F. des StEntIG 1999/2000/2002 stellt nicht mehr auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise ab, sondern allein auf den Übergang von mindestens 95 % der Gesellschaftsanteile. Außerdem ist ausdrücklich geregelt, dass auch mittelbare Anteilsübertragungen GrESt auslösen können. Die Neuregelung gilt für Erwerbsvorgänge, die nach dem 31.12.1999 verwirklicht werden.

Die Änderung des § 1 Abs. 2a GrEStG im Rahmen des StAndG 2001 stellt klar, dass mit dem Begriff „Anteil” die vermögensmäßige Beteiligung am Gesamthandsvermögen und nicht die Gesellschafterstellung als dingliche Mitberechtigung gemeint ist. Ferner ist Satz 3 an die Neuregelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG angepasst worden.

2. Personengesellschaft

Personengesellschaften i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG sind insbes. die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die oHG und die KG (einschl. der GmbH & Co. KG). Dazu gehören auch Personengesellschaften, deren Zweck sich nicht im Halten und Verwalten von inländischen Grundstücken erschöpft (vgl. BFH-Urteil vom 11.9.2002, BStBl 2002 II S. 777).

3. Vermögen der Personengesellschaft

Die Regelung betrifft diejenigen Grundstücke, die während des Zeitraums, in dem sich der Gesellschafterbestand um mindestens 95 % der Anteile ändert, durchgängig zum Vermögen der Personengesellschaft gehören. Ein Grundstück gehört auch dann durchgängig zum Vermögen der Gesellschaft, wenn es im Zusammenhang mit einem vorgefassten Plan erst nach einem teilweise vollzogenen Gesellschafterwechsel erworben wurde. Zum Vermögen einer Personengesellschaft gehören nicht nur die Grundstücke, die sich bereits im Eigentum der Personengesellschaft befinden oder deren Erwerb nach § 1 Abs. 1 GrEStG steuerbar gewesen ist, sondern auch solche Grundstücke, über die die Personengesellschaft die Verwertungsmöglichkeit nach § 1 Abs. 2 GrEStG erlangt hat. Grundstücke, die der Personengesellschaft nach § 1 Abs. 3 GrEStG zuzurechnen sind, gehören ebenfalls zum Vermögen der Personengesellschaft.

4. Änderung des Gesellschafterbestands

Der Gesellschafterbestand kann sich durch Übergang von Anteilen an der Personengesellschaft auf neue Gesellschafter (derivativer Erwerb) oder durch Erwerb von zusätzlichen Gesellschaftsanteilen durch neue Gesellschafter (originärer Erwerb) ändern. Unter Anteil an der Personengesellschaft ist – wie bei §§ 5 und 6 GrEStG – der Anteil der einzelnen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen zu verstehen (der Gesetzgeber hat dies nunmehr in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG i.d.F. des StÄndG 2001 klargestellt). Der Anteil am Gesellschaftsvermögen ist der den einzelnen Gesellschaftern zustehende Wertanteil am Reinvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 3.3.1993, BFH/NV 1993 S. 494) als schuldrechtlicher, gesellschaftsvertraglicher Anspruch des einzelnen Gesellschafters gegen die Gesamthand. Die wertmäßige Beteiligung ergibt sich aus den gesellschaftsinternen Vereinbarungen, hilfsweise aus §§ 722, 734 BGB bzw. §§ 120 bis 122 HGB. Für den Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung kommt es auf die Wirkung der schuldrechtlichen Vereinbarung an; die Wirkung tritt frühestens mit dem Vertragsabschluss ein. Der Zeitpunkt der Leistung der Einlagen ist unerheblich.

Die formwechselnde Umwandlung eines Gesellschafters führt nicht zu einem Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG. § 1 Abs. 2a GrEStG erfasst keine Änderungen der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der Altgesellschafter im Verhältnis zueinander. Unerheblich ist, in welcher Form diese Änderung erfolgt (z.B. Verschmelzung zweier Altgesellschafter durch Aufnahme, Verstärkung einer mittelbaren zu einer unmittelbaren Beteiligung).

Altgesellschafter in diesem Sinn sind

• die Gründungsgesellschafter,
• die Gesellschafter, die vor dem Beginn des Fünfjahreszeitraums des § 1 Abs. 2a GrEStG unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt waren (Ausnahme: Gesellschafter-Beitritt in Fällen eines vorgefassten Plans (vgl. Abschn. 4.3) sowie
• die Gesellschafter, deren Beitritt schon einmal den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt hat.

4.1. Derivativer Erwerb

Beim derivativen Erwerb liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG vor, wenn mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen unmittelbar o...