ABC der Werbungskosten / Kosten

Die Unterscheidung zwischen erster Tätigkeitsstätte und ständig wechselnder Einsatzstelle ist konstitutiv für den Abzug von Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Besteht eine erste Tätigkeitsstätte, sind die Wegeaufwendungen dorthin nur im Rahmen des § 9 Abs. 1 Nr. 4 bzw. Abs. 2 EStG abzugsfähig; liegen dagegen ständig wechselnde Einsatzstellen vor, sind die Fahrtaufwendungen nach den Grundsätzen der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit unbeschränkt abzugsfähig.

Aufwendungen für die Fahrten zu den ständig wechselnden Einsatzstellen können mit den tatsächlichen Kosten nach den Grundsätzen der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit angesetzt werden.^[1] Ab Vz 2014 ist dies in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a EStG ausdrücklich geregelt. Die Pauschbeträge des § 9 Abs. 1 Nr. 4 bzw. Abs. 2 EStG gelten nicht. Der Grund hierfür liegt darin, dass der Arbeitnehmer nicht die Möglichkeit hat, durch entsprechende Wohnsitznahme die Höhe der Fahrtaufwendungen zu begrenzen. Diese Fahrtaufwendungen, die wegen der unterschiedlichen Entfernung zu den einzelnen Einsatzstellen stark schwanken können, sind vielmehr davon abhängig, zu welcher Einsatzstelle der Stpfl. im Interesse des Betriebs entsandt wird.^[2] Der Arbeitnehmer muss sich im Interesse des Arbeitgebers zu ständig anderen Orten begeben, wobei die Entfernungen von der Wohnung stark schwanken. In einer solchen Situation ist die Möglichkeit der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel eher die Ausnahme. Der Arbeitnehmer ist daher, will er die von dem Arbeitgeber verlangte Flexibilität aufbringen, auf einen Pkw angewiesen.^[3] Der Ansatz der Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Nr. 4 bzw. Abs. 2 EStG, der die für den Pkw absetzbaren Kostenbetrag begrenzt, ist daher nicht gerechtfertigt.

Da die Entfernungspauschale des Abs. 1 Nr. 4 bzw. nach Abs. 2 nicht ansetzbar ist, können die tatsächlichen Kosten abgesetzt werden, diese allerdings auch dann, wenn sie höher sind als die Entfernungspauschale. Die Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG, nach der typische Kosten, abhängig von der Entfernung, auch dann angesetzt werden können, wenn tatsächlich keine oder geringere Kosten entstanden sind (z. B. bei kostenloser Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber) ist nicht anwendbar.^[4] Ab Vz 2014 hat der Stpfl. ein Ansetzungswahlrecht zwischen tatsächlichen Kosten und Pauschalen nach dem BRKG ( Rz. 157a ff).

Jedoch kann nur die Entfernungspauschale, nicht die tatsächlichen Kosten, angesetzt werden, wenn der Stpfl. regelmäßig zu einer bestimmten Stelle fährt, von wo er von dem Arbeitgeber weiter zu seiner ersten Tätigkeitsstätte transportiert wird. Bei einer Einsatzwechseltätigkeit sind im Fall der verbilligten Sammelbeförderung die tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers, und zwar unabhängig von der Entfernung der jeweiligen Einsatzstelle von der Wohnung des Arbeitnehmers als Werbungskosten abzuziehen.^[5]

Hat der Stpfl. am Ort der Einsatzwechseltätigkeit eine Wohnung genommen, gelten die gleichen Regeln. Die Entfernungspauschale ist weder für die Fahrten zwischen Hauptwohnung und Tätigkeitsstätte noch für die zwischen der Hauptwohnung und der Zweitwohnung noch für die zwischen der Zweitwohnung und der Tätigkeitsstätte anwendbar. Der Grund hierfür liegt darin, dass die Tätigkeitsstätte keine erste Tätigkeitsstätte ist und daher keine doppelte Haushaltsführung vorliegt. Die Einschränkung des objektiven Nettoprinzips für die Fahrtkosten durch die Entfernungspauschale ist sachlich gerechtfertigt bei Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte, weil sich der Stpfl. darauf einstellen und die kostengünstigste Fahrtmöglichkeit wählen kann. Diese Möglichkeit hat er bei einer Einsatzwechseltätigkeit nicht. Der BFH hat insoweit seine frühere Rspr., dass der Stpfl. ein Wahlrecht habe, ob die Regeln über die Einsatzwechseltätigkeit (Ansatz der tatsächlichen Fahrtkosten für die ersten 3 Monate) oder über doppelte Haushaltsführung (eine Familienheimfahrt pro Woche, Unterkunftskosten, Mehraufwendungen für Verpflegung) anzusetzen seien^[6], aufgegeben.^[7] Der BFH hat sich damit für einen stärker systematisch orientierten Ansatz zwischen Dienstreise und Einsatzwechseltätigkeit einerseits (Tätigkeit an einem anderen Ort als der ersten Tätigkeitsstätte und Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und doppelter Haushaltsführung andererseits entschieden. Da bei der Einsatzwechseltätigkeit der Tätigkeitsort nicht die erste Tätigkeitsstätte ist, ist weder die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG noch die Regelung über Familienheimfahrten nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG anwendbar.^[8]

Ebenfalls absetzbar sind in diesem Fall die Kosten der Unterkunft an dem Ort der Einsatzwechseltätigkeit.^[9] Die Grenze von 3 Monaten gilt insoweit nicht, da diese nur auf Verpflegungsmehraufwand anwendbar ist.^[10] Ab Vz 2014 sind Mehraufwendungen für eine beruflich veranlasste Übernachtung (Übernachtungskosten) an einer Tätigkeitsstätte in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5a EStG geregelt. Hiernach können die tatsäch...