Zufluss von Arbeitslohn bei Übertragung einer Versorgungszusage auf einen ­Pensionsfonds

Leitsatz

1. Die Übertragung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage auf einen Pensionsfonds führt beim Arbeitnehmer in Höhe der zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung erforderlichen und getätigten Leistungen zum Zufluss von Arbeitslohn.

2. Wird der für die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 66 EStG erforderliche Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG nicht gestellt, ist die vom Arbeitgeber erbrachte Ablöseleistung in vollem Umfang (lohn‐)steuerpflichtig.

Normenkette

§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3, § 3 Nr. 66, § 4e Abs. 3 EStG, § 415 BGB, § 236 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 VAG, § 4 BetrAVG, § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 SvEV

Sachverhalt

Der Kläger war Gesellschafter und Geschäftsführer der B-GmbH (GmbH), die ihm im Jahr 1993 eine Pensionszusage erteilt hatte. Im April 2010 wurden sämtliche Geschäftsanteile an der GmbH an die Z-Holding-GmbH verkauft. Anlässlich dieser Veräußerung und der damit verbundenen Beendigung der Geschäftsführerstellung des damals 54-jährigen Klägers wurde die ihm gegenüber eingegangene Pensionsverpflichtung von der GmbH auf einen Pensionsfonds übertragen. Als Gegenleistung trat die GmbH ihre Ansprüche aus einer zur Deckung der Pensionszusage des Klägers abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung i.H.v. 257.644 EUR an den Pensionsfonds ab. Die GmbH löste in ihrer Buchführung die für die Pensionsverpflichtung des Klägers gebildete Rückstellung i. H . v. 233.680 EUR auf. Demgemäß ergab sich bei ihr ein Aufwand i.H.v. 23.964 EUR (Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung 257.644 EUR abzüglich Pensionsrückstellung 233.680 EUR). Einen Antrag auf Verteilung dieses Aufwands gemäß § 4e Abs. 3 EStG EStG auf zehn Jahre stellte die GmbH nicht. Nachdem das FA von dem Sachverhalt Kenntnis erlangt hatte, änderte es den ESt-Bescheid der Kläger für das Streitjahr gemäß § 164 Abs. 2 AO und rechnete dem steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers einen Betrag in Höhe der bei der GmbH gebildeten Pensionsrückstellung von 233.680 EUR zu. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das FG ab (FG Köln, Urteil vom 27.9.2018, 6 K 814/16, Haufe-Index 12466938, EFG 2019, 19).

Entscheidung

Die Revision des Klägers hat der BFH aus den in den Praxis-Hinweisen ausgeführten Gründen zurückgewiesen.

Hinweis

1. Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung als gegenwärtig zufließender Arbeitslohn liegen vor, wenn sich die Sache – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte. Kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, sondern eine Versorgungszusage liegt demgegenüber vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusagt; in diesem Fall unterliegen erst die späteren aufgrund der Zusage geleisteten Versorgungszahlungen der LSt.

2. Nach diesen Grundsätzen hat die Übertragung der Pensionszusage von der GmbH auf den Pensionsfonds gegen Ablöseleistung zu zusätzlichem Arbeitslohn des Klägers geführt.

a) Denn der Kläger hat dadurch anstelle der Anwartschaften auf zukünftige Rentenzahlungen im Versorgungsfall gegenüber seinem (bisherigen) Arbeitgeber – der GmbH – einen eigenständigen Rechtsanspruch gegen den Pensionsfonds auf Versorgung gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 VAGerlangt.

b) Denn vorliegend ist die betriebliche Altersversorgung in Form einer Direktzusage auf eine Altersversorgung durch einen Pensionsfonds übergeleitet und damit der Durchführungsweg gewechselt worden. In einem solchen Fall erlangt der Arbeitnehmer anstelle der Anwartschaften auf zukünftige Rentenzahlungen im Versorgungsfall gegenüber seinem Arbeitgeber einen eigenständigen Versorgungsanspruch gegen den Pensionsfonds. Es wird nicht lediglich der Schuldner der Versorgungsverpflichtung gewechselt. Vielmehr ändern sich durch die Übertragung der Pensionsverpflichtung Schuldgrund und -inhalt. Sie gründet nicht länger auf der dem Kläger seitens der GmbH erteilten Direktzusage, sondern auf dem mit dem Pensionsfonds vereinbarten Versorgungsvertrag und dem dazu gehörenden Leistungsplan. Zudem erwirbt der Arbeitnehmer – hier der Kläger – anstelle der bisherigen Versorgungsanwartschaft einen eigenen Anspruch auf (Pensions‐)Leistungen gegen den Pensionsfonds (§ 236 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 VAG).

Kein Zufluss von Arbeitslohn bei bloßem Schuldnerwechsel

Wird die vom Arbeitgeber erteilte Direktzusage zugunsten des Arbeitnehmers – anders als im Streitfall – hingegen lediglich von einem anderen Rechtsträger gemäß § 415 BGB übernommen, ohne dass sich etwas an dem Charakter der Pensionszusage oder an deren Inhalt ändert, fließt dem Arbeitnehmer – unabhängig von der Rechtsform des Übernehmers – noch kein Arbeitslohn zu (BFH, Urteil vom 18.8.2016, VI R 18/13, BFH/NV 2017, 91 und BFH, Urteil vom 18.8.2016, VI R 46/13, BFH/NV 2017, 16).

c) Eine Lohnzuwendung ist vorliegend auch nicht wegen eines ganz überwiegend eigenbetrieblich...