Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung zur Umgliederung des vEK beim Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren

Leitsatz

Die durch das JStG 2010 getroffenen Regelungen zur Umgliederung der Teilbeträge des vEK in ein KSt-Guthaben sind mit dem GG vereinbar. Das betrifft auch die in § 36 Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG angeordnete und insoweit fortgeltende Verrechnung von negativem nicht belastetem vEK mit belastetem vEK. Diese gesetzliche Anordnung bleibt unberührt davon, dass das BVerfG im Beschluss vom 17.11.2009, 1 BvR 2192/05 (BFH/NV 2010, 803, BFH/PR 2010, 172) die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bestimmte Umgliederung von EK 45 in EK 40 verworfen hat.

Normenkette

§ 36 Abs. 4, Abs. 7, § 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG, § 34 Abs. 13f, § 36 Abs. 4 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2010, Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine GmbH. Für sie wurden zum 31.12.2000 die Teilbeträge des vEK wie folgt festgestellt: mit 45 % KSt belastetes vEK (EK 45) = 422.164 DM; mit 40 % KSt belastetes vEK (EK 40) = 778 DM; nicht mit KSt belastetes vEK (EK 02) = ./. 174.273 DM.

Das FA erließ auf den 31.12.2001 zusammengefasste Bescheide über die gesonderte Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) und die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG. In diesen Bescheiden wurden die Teilbeträge des vEK zum Ende des Wirtschaftsjahres, für welches das KStG 1999 letztmalig anwendbar war, in der vorstehend genannten Höhe festgestellt. Ferner wurde der Umstand, dass die Klägerin im Jahr 2001 für das Jahr 2001 einen Gewinn ausgeschüttet hatte, durch eine Verminderung des EK 45 um 196.428 DM berücksichtigt. Auf dieser Basis wurden sodann das verbliebene EK 45 in EK 40 einerseits und negatives EK 02 andererseits umgegliedert, das daraufhin bestehende negative EK 02 mit dem EK 40 verrechnet und das danach verbleibende EK 40 in ein KSt-Guthaben umgerechnet.

Die Klage gegen die Feststellungsbescheide hatten keinen Erfolg (FG München, Urteil vom 9.6.2005, 7 K 2891/03, Haufe-Index 1394907, EFG 2005, 1472).

Entscheidung

Der BFH hat sich dem FG im Ergebnis angeschlossen. Die Einzelheiten ergeben sich aus den Praxis-Hinweisen.

Hinweis

Es handelt sich hierbei – das Az. belegt dies – um eine Revision aus dem Jahr 2005, die wegen der anhängigen Verfassungsbeschwerde gegen das BFH-Urteil vom 31.5.2005, I R 107/04 (BFH/NV 2005, 2133, BFH/PR 2005, 455) zum Ruhen gebracht worden war. Jenes Urteil des BFH ebenso wie die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde betrafen die Übergangsregelungen vom KSt-Anrechnungs- zum KSt-Halbeinkünfteverfahren:

1. Den Übergang vom KSt-Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber durch §§ 36 bis 40 KStG n.F. in der Weise, dass er die unterschiedlich mit KSt belasteten Teilbeträge des Eigenkapitals in mehreren Umrechnungsschritten zusammenfasste und umgliederte. Das bisher vorhandene KSt-Minderungspotenzial wurde aus Vereinfachungsgründen in ein einheitliches KSt-Guthaben umgewandelt, das während ­einer Übergangszeit von ursprünglich 15 Jahren schrittweise abgebaut werden konnte. Die Umgliederungsregeln sollten nach dem Willen des Gesetzgebers sicherstellen, dass das unter Geltung des Anrechnungsverfahrens entstandene KSt-Minde­rungspotenzial im Ergebnis erhalten blieb und auch noch nach dem Systemwechsel verwertet werden konnte.

2. Im Einzelnen erforderte das die folgenden Umwandlungsvorgänge:

Nach § 36 KStG n.F. wurden auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahrs, das in dem VZ endet, für den das KStG 1999 letztmals anzuwenden ist, die Endbestände der Teilbeträge des vEK ermittelt. Dies erfolgte, ausgehend von den gem. § 47 KStG 1999 festgestellten Teilbeträgen, in einer bestimmten – im Gesetz näher beschriebenen – Weise (Abs. 1 bis 6). Die so ermittelten Beträge wurden gesondert festgestellt (Abs. 7). Auf der Basis dieser Feststellung wurde auf den Schluss des nachfolgenden Wirtschaftsjahrs ein KSt-Guthaben errechnet, das sich auf ein Sechstel des Endbestands des mit einer KSt von 40 % belasteten Teilbetrags (EK 40) belief (§ 37 Abs. 1 KStG n.F.). Dieses KSt-Guthaben wurde ebenfalls gesondert festgestellt (§ 37 Abs. 2 Satz 3 KStG n.F.) und verminderte sich durch bestimmte nachfolgende Gewinnausschüttungen (§ 37 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F.). In Höhe des jeweiligen Minderungsbetrags reduzierte sich zugleich die KSt für denjenigen VZ, in dem das Wirtschaftsjahr der Gewinnausschüttung endet (§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F.).

Das bisherige mit 45 % KSt belastete vEK (EK 45) wurde sonach in ein mit 40 % KSt belastetes Eigenkapital (EK 40) und in einen negativen Bestand des Eigenkapitals i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999 aufgeteilt (§ 36 Abs. 3 KStG n.F.). Während vor der Umgliederung Ausschüttungen aus dem EK 45 zur Minderung der KSt um 15/55 des zur Ausschüttung verwendeten Betrags führten, stand im Anschluss an die Umgliederung der Kapitalgesellschaft statt des EK 45 nur noch EK 40 zur Verfügung, von dem le...