Zusammenfassung

 
Überblick

Durch den Nießbrauch an einem Grundstück wird einem Dritten, dem Nießbrauchsberechtigten, das Recht eingeräumt, sämtliche Nutzungen des Grundstücks zu ziehen. Der Nießbraucher kann das Grundstück selbst nutzen, er kann es aber auch vermieten und verpachten.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Grundlagen des Nießbrauchs finden sich im Zivilrecht in den §§ 1030 ff. BGB. Die zivilrechtliche Vermieterstellung des Nießbrauchers folgt aus den § 567 BGB. Zur einkommensteuerlichen Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat die Finanzverwaltung ausführlich im BMF-Schreiben v. 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, BStBl 2013 I S. 1184 (sog. 5. Nießbrauchserlass) mit späteren Änderungen Stellung genommen. Dieses Schreiben löst den "4. Nießbrauchserlass" ab (vgl. BMF, Schreiben v. 24.7.1998, IV B 3 – S 2253-59/98, BStBl 1998 I S. 914 – mit späteren Änderungen) und ist grundsätzlich in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Für vor dem 1.7.1992 bzw. vor dem 1.6.1994 notariell beurkundete Nießbrauchsbestellungen sind aus Vertrauensschutzgründen im Einzelfall abweichende, für den Steuerpflichtigen günstigere Regelungen anzuwenden.

1 Rechtliche Grundlagen und allgemeine Hinweise

Der Begriff des Nießbrauchs als Nutzungsrecht ist im Einkommensteuergesetz nicht geregelt. Die Grundlagen finden sich im Zivilrecht, namentlich den §§ 1030 ff. BGB. Der Nießbrauch gewährt dem Berechtigten ein höchstpersönliches, d.  h. ein unveräußerliches und unvererbliches dingliches Recht, grundsätzlich sämtliche Nutzungen des belasteten Gegenstands zu ziehen.[1] Jedoch kann die Ausübung des Nutzungsrechts einem anderen überlassen werden.[2] Die Rechtsstellung des Eigentümers wird insoweit eingeschränkt. Der Nießbrauch gewährt damit eine umfassende Nutzungsbefugnis, zu der bei Mietwohngrundstücken insbesondere das Recht auf Vereinnahmung des Mietzinses gehört. Die zivilrechtliche Vermieterstellung des Nießbrauchers folgt aus § 567 BGB.

1.1 Einkommensteuerlich relevante Nutzungsverhältnisse

Einkommensteuerrechtlich können sowohl dem Nießbraucher als auch dem Eigentümer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG verwirklicht und dadurch Einkünfte erzielt. Diesen Tatbestand verwirklicht derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters ist und mit diesen Rechten und Pflichten Sachen (und Rechte) i.  S.  d. § 21 Abs. 1 EStG an andere zur Nutzung gegen Entgelt überlässt.[1]

Durch die Nießbrauchsbestellung bestehen 2 grundsätzlich einkommensteuerrechtlich relevante Nutzungsverhältnisse:

  • Zum einen besteht ein Nutzungsverhältnis durch die Überlassung des Wohnraums durch den Nießbraucher an den Mieter;
  • das 2. Nutzungsverhältnis ergibt sich aus der Überlassung des Grundstücks durch den Eigentümer an den Nießbraucher.

Wer im Rahmen dieser Nutzungsverhältnisse eine Sache an einen anderen gegen Entgelt überlässt, erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.[2] Einem Nutzungsberechtigten sind bei Vermietung eines Grundstücks gegen Entgelt Einkünfte i.  S.  v. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen, wenn ihm die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zusteht, er die Nutzungen tatsächlich zieht, das Grundstück im Besitz hat und es verwaltet. Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt auch der am Gesellschaftsanteil einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Nießbrauchsberechtigte, wenn ihm kraft seines Nießbrauchs eine Stellung eingeräumt ist, die der eines Gesellschafters entspricht. Hierfür genügt die bloße Einräumung eines Anspruchs auf Gewinnbezug allerdings nicht.[3]

 
Hinweis

Zurechnung von Einkünften

Ein Nießbrauch, den der Gesellschafter einer Grundstücks-GbR seinem Sohn an seinem Gesellschaftsanteil bestellt, ist steuerrechtlich nicht zu berücksichtigen, wenn der Gesellschafter die Nießbrauchbestellung lediglich den Mitgesellschaftern angezeigt und daraufhin die GbR den Sohn "wie einen Gesellschafter und unmittelbar gewinnberechtigt behandelt" hat, ohne dass der Sohn jedoch in eine Vermieterstellung eingetreten, Träger von Rechten und Pflichten aus dem Miet- bzw. Pachtvertrag geworden und dem Mieter oder Pächter der Eintritt des Sohns in die GbR mitgeteilt worden ist. Die dem Sohn zugeflossenen Zahlungen stellen aus der Sicht des Nießbrauchsbestellers eine einkommensteuerirrelevante Einkommensverwendung dar.[4]

Beim Eigentümer führt das für die Bestellung des Nießbrauchs gezahlte Entgelt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.[5] Das Entgelt ist grundsätzlich im Jahr des Zuflusses als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Das gilt unabhängig davon, ob beim Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anfallen. Bei Vorausleistung des Entgelts durch den Nießbraucher für mehr als 5 Jahre können die Einnahmen auf den Z...

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