Einkommensteuerrechtlich können sowohl dem Nießbraucher als auch dem Eigentümer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG verwirklicht und dadurch Einkünfte erzielt. Diesen Tatbestand verwirklicht derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters ist und mit diesen Rechten und Pflichten Sachen (und Rechte) i.  S.  d. § 21 Abs. 1 EStG an andere zur Nutzung gegen Entgelt überlässt.[1]

Durch die Nießbrauchsbestellung bestehen 2 grundsätzlich einkommensteuerrechtlich relevante Nutzungsverhältnisse:

  • Zum einen besteht ein Nutzungsverhältnis durch die Überlassung des Wohnraums durch den Nießbraucher an den Mieter;
  • das 2. Nutzungsverhältnis ergibt sich aus der Überlassung des Grundstücks durch den Eigentümer an den Nießbraucher.

Wer im Rahmen dieser Nutzungsverhältnisse eine Sache an einen anderen gegen Entgelt überlässt, erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.[2] Einem Nutzungsberechtigten sind bei Vermietung eines Grundstücks gegen Entgelt Einkünfte i.  S.  v. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen, wenn ihm die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zusteht, er die Nutzungen tatsächlich zieht, das Grundstück im Besitz hat und es verwaltet. Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt auch der am Gesellschaftsanteil einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Nießbrauchsberechtigte, wenn ihm kraft seines Nießbrauchs eine Stellung eingeräumt ist, die der eines Gesellschafters entspricht. Hierfür genügt die bloße Einräumung eines Anspruchs auf Gewinnbezug allerdings nicht.[3]

 
Hinweis

Zurechnung von Einkünften

Ein Nießbrauch, den der Gesellschafter einer Grundstücks-GbR seinem Sohn an seinem Gesellschaftsanteil bestellt, ist steuerrechtlich nicht zu berücksichtigen, wenn der Gesellschafter die Nießbrauchbestellung lediglich den Mitgesellschaftern angezeigt und daraufhin die GbR den Sohn "wie einen Gesellschafter und unmittelbar gewinnberechtigt behandelt" hat, ohne dass der Sohn jedoch in eine Vermieterstellung eingetreten, Träger von Rechten und Pflichten aus dem Miet- bzw. Pachtvertrag geworden und dem Mieter oder Pächter der Eintritt des Sohns in die GbR mitgeteilt worden ist. Die dem Sohn zugeflossenen Zahlungen stellen aus der Sicht des Nießbrauchsbestellers eine einkommensteuerirrelevante Einkommensverwendung dar.[4]

Beim Eigentümer führt das für die Bestellung des Nießbrauchs gezahlte Entgelt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.[5] Das Entgelt ist grundsätzlich im Jahr des Zuflusses als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Das gilt unabhängig davon, ob beim Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anfallen. Bei Vorausleistung des Entgelts durch den Nießbraucher für mehr als 5 Jahre können die Einnahmen auf den Zeitraum verteilt werden, für den die Zahlung geleistet wird.[6]

Von einem "fehlgeschlagenen" Nießbrauch spricht man, wenn der Nießbrauch mangels Eintragung im Grundbuch bürgerlich-rechtlich nicht wirksam bestellt worden ist. In diesem Fall sind steuerlich die Grundsätze zu den obligatorischen Nutzugsrechten[7] anwendbar.[8]

Besonderheiten beim Sicherungsnießbrauch

Ein Sicherungsnießbrauch liegt vor, wenn die Vereinbarung des dinglichen Nutzungsrechts lediglich dazu bestimmt ist, die dem Berechtigten versprochenen Leistungen dinglich abzusichern, ohne dass der Berechtigte selbst auf Art und Umfang Einfluss nehmen kann. Der Sicherungsnießbrauch ist häufig im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge (Vermögensübergabe) anzutreffen. Ein Nießbrauch, der lediglich zu Sicherungszwecken eingeräumt wird, ist einkommensteuerrechtlich insoweit unbeachtlich als er nicht ausgeübt wird.[9]

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