Kein deutsches Besteuerungsrecht für in die USA gezahlte nachträgliche Sondervergütungen einer KG bzw. KGaA

Leitsatz

Die Pension, die der zwischenzeitlich in den USA ansässige ehemalige persönlich haftende geschäftsführende Gesellschafter einer inländischen KG bzw. KGaA für seine frühere Tätigkeit in der KG bzw. KGaA bezieht, kann nach Art. 18 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. unbeschadet des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nr. 3 EStG 1997 nur in den USA besteuert werden. § 50d Abs. 10 i.V.m. §52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2009 ändert daran nichts (Bestätigung des Senatsurteils vom 8.9.2010, I R 74/09, BFH/NV 2011, 138, BFH/PR 2011, 70 sowie des Senatsbeschlusses vom 8.11.2010, I R 106/09, BFH/NV 2011, 365, BFH/PR 2011, 117).

Normenkette

Art. 7 Abs. 1, Art. 18 Abs. 1 DBA USA 1989 a.F.; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 und Nr. 3, Abs. 1 Satz 2, § 24 Nr. 2, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 50d Abs. 10 EStG

Sachverhalt

Der Kläger wohnte im Streitjahr 1999 in den USA. Er war von 1981 bis zum 9.6.1998 persönlich haftender Gesellschafter eines großen Familien-Kreditinstituts in Gestalt zunächst einer inländischen KG, sodann – nach Umwandlung der KG im Juni 1985 – einer KGaA. Nach seinem Ausscheiden als persönlich haftender geschäftsführender Gesellschafter übernahm er ein Aufsichtsratsmandat bei der KGaA. Im Streitjahr erhielt er aufgrund einer zunächst in 1981 und 1983 geschlossenen Vereinbarung sowie einer am 18.2.1986 geschlossenen Nachtragsvereinbarung (sowie weiterer Nachtragsvereinbarungen aus den Jahren 1987 und 1997) für seine Tätigkeit in der KGaA eine Pension von 1.042.344 DM. Diese setzte sich aus dem "Ruhegehalt" in Höhe von 528.000 DM und der "Auszahlung der Altersrente" im Streitjahr in Höhe von 514.344 DM zusammen.

Im Rahmen seiner ESt-Erklärung zur beschränkten Steuerpflicht machte der Kläger geltend, dass eine Steuerpflicht der – nach deutschem Steuerrecht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG 1997 anzusehenden – Pensionszahlung nicht bestehe. Es handele sich um Ruhegelder i.S.v. Art. 18 DBA-USA 1989 a.F., für die das Besteuerungsrecht den USA zustehe. Das FA folgte dem nicht.

Die anschließende Klage wurde abgewiesen (FG Düsseldorf, Urteil vom 7.12.2010, 13 K 1214/06 E, Haufe-Index 2604231, EFG 2011, 878).

Entscheidung

Der BFH knüpfte hingegen an seine Urteile vom 8.9.2010, I R 74/09 (BFH/NV 2011, 138, BFH/PR 2011, 70) sowie vom 8.11.2010, I R 106/09 (BFH/NV 2011, 365, BFH/PR 2011, 117) an und gab der Klage statt: Es handele sich bei den Ruhegeldern zwar um nachträgliche Sondervergütungen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 sowie Satz 2 EStG. Doch sei das abkommensrechtlich irrelevant, weil – erstens – die Gelder danach Art. 18 DBA-USA 1989 a.F. unterfielen und – zweitens – die nationale Rückfallklausel des § 50d Abs. 10 EStG nachträgliche Sondervergütungen nicht erfasse.

Hinweis

Das FG-Urteil, das dieser neuerlichen Entscheidung des BFH zum Komplex "Sondervergütungen im Abkommensrecht" zugrunde liegt, hatte zu gewisser Furore, jedenfalls für Aufmerksamkeit gesorgt, weil es sich hierbei um ein sog. Rüttelurteil handelte, mittels dessen so ziemlich alle einschlägigen und vom BFH eingenommenen Positionen konterkariert worden waren. Diese Positionen fanden sich in dem BFH-Urteil vom 8.9.2010, I R 74/09 (BFH/PR 201, 70) sowie in dem BFH-Beschluss vom 8.11.2010, I R 106/09 (BFH/NV 2011, 365, BFH/PR 2011, 117). Der BFH hat sich indes nicht beirren lassen, er ist seiner Spruchpraxis treu geblieben (was die Praxis interessiert, weswegen das nunmehrige und nur bestätigende BFH-Urteil aber nicht für "amtlich" veröffentlichungswert befunden wurde):

1. Nochmals: Sondervergütungen sind aus Sicht des BFH abkommensrechtlich grundsätzlich nicht als Unternehmensgewinne i.S.v. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA aufzufassen, sondern den jeweils spezielleren Einkunftskategorien und den jeweils spezielleren Besteuerungszuteilungen in den DBA zuzuordnen. Im Falle nachgezahlter Ruhegelder, die ein (ehemaliger) Geschäftsführer (und Mitunternehmer) von "seiner" Personengesellschaft als Arbeitnehmer bezieht, ist das Art. 18 OECD-MA.

Dass § 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbs. EStG derartige nachträgliche Einkünfte (vgl. § 24 Nr. 2 EStG) wegen der Mitunternehmerstellung den (gewerblichen) Sondervergütungen zurechnet, ändert daran nichts. Es handelt sich hierbei um eine rein nationale Einstufung, welche das abkommensrechtlich-autonome Verständnis nicht beeinflussen kann.

Das gilt dann auch und gleichermaßen für die Erfassung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht. Zwischen der Zuordnung der betreffenden Einkünfte zu einer Inlandsbetriebsstätte und der daraus folgenden innerstaatlichen Subsumtion unter § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbs. EStG einerseits und der abkommensrechtlichen Subsumtion unter Art. 18 Abs. 1 OECD-MA andererseits ist deswegen abermals strikt zu unterscheiden.

2. Da Art. 18 OECD-MA das Besteuerungsrecht für Ruhegelder aus unselbstständiger Arbeit dem Wohnsitzstaat des Empfängers zuteilt, geht der deu...