Abweichend vom UN-Muster-DBA, das von Entwicklungsstaaten bestimmt ist, enthalten die deutschen DBA i. d. R. keine Regelung über Dienstleistungsbetriebsstätten. Wenn ein Dienstleister im Ausland längere Zeit vor Ort tätig ist, ergibt sich nicht bereits aus der Zeitkomponente eine Betriebsstättenbegründung.
Eine Betriebsstättenbegründung erfordert auch hier nach deutscher Auffassung die Verfügungsmacht.
Ausnahmen sehen das DBA China, Türkei 2012, Philippinen und Taiwan (Südafrika noch nicht in Kraft) sowie das DBA Tschechien (Entwurf) vor.
Allerdings kann sich im Einzelfall eine Dienstleistungsbetriebsstätte bereits aus der Neukommentierung der OECD, den gelockerten Anforderungen an die Geschäftseinrichtung[1] ergeben. Geschäftseinrichtungen sind hiernach grds. Räumlichkeiten, die der Ausübung der Tätigkeit des Unternehmens dienen. Allerdings sind keine Räumlichkeiten erforderlich, wenn das Unternehmen über einen gewissen "Platz" verfügt, wobei bereits der Aufenthalt am Leistungsort im Rahmen der Leistungserbringung eine hinreichende faktische Nutzung darstellt.
Hervorzuheben ist insoweit das sog. "Anstreicherbeispiel". Ein Anstreicher, der über 2 Jahre jeweils 3 Tage pro Woche das Bürogebäude seines Hauptkunden streicht, verfügt dort über eine Betriebsstätte, die "durch seine Präsenz in dem Bürogebäude, wo er die wichtigste Funktion seines Geschäfts ausübt, begründet wird". Deutschland stimmt dieser Auslegung nicht zu.[2]
Eine wesentliche Einschränkung bekommt eine Dienstleistungsbetriebsstätte jedoch durch die Dauer der Geschäftseinrichtung[3]. Das Begriffsmerkmal "fest" hinsichtlich der Geschäftseinrichtung wird nur dann bejaht, wenn eine Tätigkeit von 6 Monaten vorliegt. Ausnahmen bestehen allerdings in folgenden Fällen:
| Bei weniger als 6 Monaten reichen zusammenhängende Tätigkeiten aus, wenn wiederkehrende Tätigkeiten ausgeübt werden. In solchen Fällen müsse jede Zeitspanne, über die eine Einrichtung genutzt wird, in Verbindung mit der Zahl der Nutzungen auch über mehrere Jahre in Betracht gezogen werden (Beispiele könnten sein: Gebäudereinigung, Wirtschaftsprüfung, Wäscherei, Wartungsarbeiten). | |
| Geschäftstätigkeiten, die ausschließlich im Quellenstaat ausgeübt werden, können eine Betriebsstätte begründen, auch wenn kein 6-monatiger Aufenthalt vorliegt. |
Deutschland folgt aber auch dem nicht[4].
Die deutsche Auffassung wurde faktisch durch das OECD-Update 2008 bestätigt. Hiernach ist zur Begründung einer Dienstleistungsbetriebsstätte eine explizite Sonderregelung im jeweils vereinbarten Art. 5 erforderlich. Rn 42.23 des OECD-MAK 2008 enthält eine Fiktion einer Betriebsstätte in Form eines alternativen und subsidiären Ersatztatbestands zu Art 5 Abs. 1 OECD-MA.[5]
Viele Staaten ignorieren allerdings die Vorgaben der Notwendigkeit einer expliziten Regelung und stützen sich allein auf die Fassung des MAK. So besteuern z. B. Tschechien, die Slowakei und die ostasiatischen ‹Tigerstaaten› auch ohne entsprechende Vereinbarung deutsche Unternehmen, die in den Räumen eines tschechischen oder slowakischen Auftraggebers typische Dienstleistungen, wie z. B. Ingeneeringleistungen, erbringen. Anhängige Verständigungsverfahren nach Art. 26 OECD-MA scheitern hier regelmäßig; die deutsche Finanzverwaltung hilft in diesen Fällen durch billigkeitshalber gewährte Steueranrechnung, soweit nicht ein Missbrauch i. S. d. § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG vorliegt. Da sich die deutsche Auffassung immer weniger international durchsetzten lässt, prüft die Finanzverwaltung derzeit eine Neuorientierung.
Geplante Neufassung des OECD-MAK
Im Zuge der geplanten Neufassung des MAK zu Art 5 hat die OECD einen weiteren Diskussionsentwurf veröffentlicht, der auch umfangreiche Interpretationshilfen zum Merkmal der Verfügungsmacht enthält.[6]
Eine formelle Änderung des MAK ist im Hinblick auf die BEPS-Diskussion bisher nicht erfolgt
Auch der BFH hat inzwischen seine Rechtsprechung zu Dienstleistungsbetriebsstätten präzisiert.
Ursprünglich entschied der BFH[7] folgenden Fall einer grenzüberschreitenden Betriebsstätte: Er musste sich mit der Frage beschäftigen, ob eine ausländische Kapitalgesellschaft in Deutschland eine Betriebsstätte durch den Betrieb und die Wartung eines Kampf-Simulationssystems auf dem Militärgelände der US-Armee begründet, wenn die Arbeiten fortlaufend in 2 bestimmten Gebäuden ausgeführt wurden, das Militärgelände aber nur nach Überprüfung und Erhalt einer Berechtigungskarte betreten werden durfte. Die Mitarbeiter des Dienstleistungserbringers hatten Schlüssel für alle von ihnen mitbenutzten Gebäude und Räume.
Die Entscheidung erging zwar zu einem in der Praxis seltenen Sonderfall, die Aussagen des BFH hatten aber folgende richtungsweisende Bedeutung:
- Eine Verfügungsmacht setzt nicht das Recht oder die Möglichkeit zur alleinigen Nutzung der betreffenden Einrichtung voraus.
- Wenn ein Unternehmen eine Einrichtung regelmäßig für eigene betriebliche Handlungen nutzt, kann das nutzende Unternehmen dort selbst dann eine Betriebsstätte besitze...
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