Internationales Steuerrecht... / 3.2 Probleme aus den Gewerblichkeitsfiktionen des nationalen Steuerrechts

Während bei einer originären gewerblichen Tätigkeit z. B. eines Produktionsbetriebs kein Konflikt mit dem ausländischen Staat hinsichtlich der Anwendung des Artikels bestehen dürfte, sind diese Probleme bei den Gewerblichkeitsfiktionen des nationalen Rechts absehbar. Nach der Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung kann die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung einer gewerblich geprägten oder infizierten Gesellschaft bzw. eines Besitzunternehmens bei einer Betriebsaufspaltung nicht unreflektiert auf das Abkommensrecht übertragen werden. Vielmehr ist hier immer zunächst zu fragen, ob die Art der Einkunftserzielung einer eigengewerblichen Tätigkeit entspricht.

3.2.1 Probleme bei Personengesellschaften

Soweit die Gewerblichkeitsfiktionen Personengesellschaftsstrukturen (gewerblich geprägte Personengesellschaft, gewerblich infizierte Personengesellschaft, atypisch stille Gesellschaft, Sondervergütungen) betreffen, sind die Problemfelder im gesonderten Beitrag "Grenzüberschreitende Beteiligung an Personengesellschaften – Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen dargestellt.

3.2.2 Betriebsverpachtung über die Grenze

Die bloße Vermietung eines Gebäudes, auch wenn es sich um eine Fabrikanlage handelt, wird nach Art. 6 OECD-MA behandelt, d. h., es gilt i. d. R. das Belegenheitsprinzip.

Handelt es sich nach innerstaatlichem Recht um gewerbliche Einkünfte, z. B. infolge der Anwendung des Verpachtungserlasses, handelt es sich DBA-rechtlich nicht um einen Gewerbebetrieb. Es prüft die Finanzverwaltung, ob Deutschland das Besteuerungsrecht verloren geht (Entstrickung, vgl. Tz. 6). Da Deutschland für das Fabrikgrundstück regelmäßig weiterhin – zwar nicht wegen der abkommensrechtlichen Behandlung als Unternehmensvermögen, sondern wegen des Belegenheitsprinzips – das Besteuerungsrecht behält, sind ggf. nur mitverpachtete bewegliche Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Schlussbesteuerung zu erfassen.

 

Praxis-Beispiel

Betriebsverpachtung

A war bislang im Inland ansässig. Er hatte in der Vergangenheit in eigenen Räumen ein Schuheinzelhandelsgeschäft in Kehl (D) betrieben, das er mitsamt Inventar und Einrichtungsgegenständen im Ganzen an B verpachtet hat. Steuerlich wurde die Betriebsverpachtung im Ganzen erklärt. Im Jahr 10 verzieht A nach Straßburg, Frankreich.

Bei der Betriebsverpachtung im Ganzen handelt es sich um keine gewerbliche Tätigkeit i. S. d. Art. 4 DBA-Frankreich. Es ist daher zu prüfen, ob eine Steuerentstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (ab 2006) bzw. § 16 Abs. 3a EStG erfolgt. Dies ist der Fall, wenn infolge des Wegzugs eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für das bisherige Betriebsvermögen vorliegt. Für das Betriebsgrundstück ist dies nicht der Fall, da nach Art. 3 DBA-Frankreich Deutschland als Belegenheitsstaat auch für abkommensrechtliche "Privatgrundstücke" das Besteuerungsrecht hat. Für das Inventar bzw. die Einrichtungsgegenstände könnte hingegen Frankreich das Besteuerungsrecht nach Art. 18 DBA-Frankreich beanspruchen.

Beratungshinweis:

Zur Vermeidung einer Schlussbesteuerung könnte hier mit der ausländischen Steuerverwaltung erörtert werden, ob diese nicht ein deutsches Besteuerungsrecht als nachlaufende gewerbliche Einkünfte aus dem früheren Unternehmen akzeptiert. Mit einer entsprechenden Bescheinigung lässt sich die deutsche Besteuerung vermeiden.

3.2.3 Betriebsaufspaltung

Auch bei einer Betriebsaufspaltung stellt sich die Frage, ob entsprechende Einkünfte unter Art. 7 OECD-MA bzw. des jeweiligen DBA fallen.

 

Praxis-Beispiel

Betriebsaufspaltung

Der Schweizer C ist Gesellschafter und Geschäftsführer der Freiburger C GmbH. Er vermietet der GmbH Produktionsgebäude. Die GmbH schüttet jährlich Dividenden an C aus.

Nach innerstaatlichem Recht liegt eine Betriebsaufspaltung vor. Die GmbH-Anteile sind Sonderbetriebsvermögen im Besitzunternehmen, die Gewinnausschüttungen sowie die Pachterträge sind nach nationalem Verständnis gewerbliche Einkünfte.

Damit würde sich grundsätzlich vordergründig ein Qualifikationskonflikt mit dem ausländischen Staat ergeben, da dieser sicherlich vom Wohnsitzprinzip für Dividenden nach Art. 10 Abs. 1 OECD-MA ausgeht.

Dieser Konflikt kommt allerdings im Regelfall nicht zum Tragen, da neben dem Vorliegen gewerblicher Aktivitäten auch das Tatbestandsmerkmal der Betriebsstätte gegeben ist.

Bei einer Betriebsaufspaltung über die Grenze befindet sich die Betriebsstätte des Verpächters dort, wo er seine Tätigkeit ausübt; das wird i. d. R. der Sitz des Besitzunternehmens sein. Damit kann DBA-rechtlich der Qualifikation "gewerbliche Einkünfte wegen Betriebsaufspaltung" nicht gefolgt werden. Deutschland darf auf die Gewinnausschüttungen nur eine Quellensteuer von 15 % erheben. Die Grundstücksvermietung fällt unter Art. 6 DBA (Vermietung).

Sofern das Besitzunternehmen allerdings am Firmensitz des Betriebsunternehmens über eigene/angemietete/zur Nutzung überlassene Räume verfügt, kann auch ausnahmsweise eine Betriebsaufspaltung vorliegen. Dies gilt insbesondere im Verhältnis zur Schweiz und zu Frankreich, nachdem die Finanzverwaltung zwei Verständigungsfälle (Schweiz, Frankreich) entsprechend "po...

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