Internationales Steuerrecht... / 6. Einzelfragen der Gewinnabgrenzung nach bisheriger OECD-Fassung in der Praxis

6.1 Zuordnung von Wirtschaftsgütern

6.1.1 Allgemeine Grundsätze

Für Wirtschaftsgüter gilt der Grundsatz, dass sie nur in einer Bilanz erfasst werden können, d. h. nur dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zugeordnet werden können (Grundsatz der Einmalzuordnung).

Dies bereitet insbesondere Probleme im Baubereich, wenn z. B. Maschinen im selben Jahr von mehreren Betriebsstätten bzw. dem Stammhaus genutzt werden. Bei partiellen Nutzungen ist zur Ermittlung eines sachgerechten Ergebnisses daher unabhängig von der Bilanzierung die Frage der Kosten- bzw. Ertragsbelastung zu prüfen (Entstrickung bei Mehrfachnutzung).

Einer Betriebsstätte sind die positiven und negativen Wirtschaftsgüter zuzurechnen, die der Erfüllung der Betriebsstättenfunktion dienen. Dazu zählen vor allem die Wirtschaftsgüter, die zur ausschließlichen Verwertung und Nutzung durch die Betriebsstätte bestimmt sind. Der Betriebsstätte sind auch solche Wirtschaftsgüter zuzuordnen, aus denen Einkünfte fließen und zu deren Erzielung die Tätigkeit der Betriebsstätte überwiegend beigetragen hat. Maßgeblich sind aber immer die tatsächlichen Verhältnisse und insbesondere Struktur, Organisation und Aufgabenteilung der Betriebsstätte im Unternehmen. Aufgrund der funktionalen Betrachtungsweise kann damit eine Steuer-Entstrickung nicht nur bei einer "körperlichen" Überführung eines Guts erfolgen, sondern auch bei einer Funktionsänderung, i. d. R. verbunden mit der Änderung einer Personalfunktion.

Wenn die Wirtschaftsgüter die ihnen im Rahmen des Gesamtunternehmens zugewiesene Funktion sowohl als Bestandteil des Betriebsvermögens des Stammhauses als auch einer Betriebsstätte ausüben, hängt es entscheidend vom erkennbaren Willen der Geschäftsleitung ab, welchem Betriebsvermögen sie zuzuordnen sind; der buchmäßige Hinweis kann nur Indiz, nicht Voraussetzung der Zuordnung sein.

Damit können insbesondere die von der Betriebsstätte erwirtschafteten liquiden Mittel ohne Zweckbindung zugeordnet werden; es liegt in der Befugnis der Geschäftsleitung, die Zuordnung vorzunehmen. Der Anlage-Ertrag kann damit auch steuerorientiert z. B. einer Betriebsstätte in einem Niedrigsteuerland zugeordnet werden.

Unabhängig hiervon ist zu prüfen, in welchem Umfang auch Ertrag und Aufwand dieser Wirtschaftsgüter entsprechend der tatsächlichen Nutzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen sind.

Bei der Zuordnung ist die Zentralfunktion des Stammhauses zu beachten. Dem Stammhaus sind deshalb i. d. R. zuzurechnen:

  • das Halten der dem Gesamtunternehmen dienenden Finanzmittel (nicht aber die von der Betriebsstätte erwirtschafteten überschüssigen Mittel) und
  • Beteiligungen, soweit sie nicht einer in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit dienen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern an eine Betriebsstätte unterbleiben, wenn:

  • die Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte nur vorübergehend überlassen werden und die Überlassung unter Fremden aufgrund eines Miet-, Pacht- oder ähnlichen Rechtsverhältnisses erfolgt wäre, oder
  • es sich um Wirtschaftsgüter handelt, die von mehreren Betriebsstätten gleichzeitig genutzt werden und deren Kosten und Erträge durch ein Aufteilungsverfahren innerhalb des Unternehmens umgelegt werden.

Die Finanzverwaltung zieht in die weiter zu berechnenden Kosten/Erträge auch die Aufwendungen anlässlich des Ausscheidens des Wirtschaftsguts mit ein.

6.1.2 Zuordnung von Stoffen und Teilen zur Betriebsstätte

Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Stammhaus oder zur Betriebsstätte ergibt sich aus der Funktion der Betriebsstätte, d. h. aus ihrem Aufgaben- und Tätigkeitsbereich. Insoweit ist streng zwischen Montage- und Baustellenbetriebsstätte zu unterscheiden. Vom Stammhaus geliefertes Montagegut muss diesem zugerechnet werden. Dies folgt aus der Rechtsprechung, wonach der Gewinn aus der Zulieferung und Inrechnungstellung von Material, das im Zuge einer Montage verwendet wurde, nicht Teil des Gewinns der Montage-Betriebsstätte ist. Der Gewinn aus dem Verkauf von Waren kann nur dann und insoweit Betriebsstättengewinn sein, als der An- und Verkauf von der Betriebsstätte abgewickelt wird. Dies ist nicht der Fall, wenn das Material vom Stammhaus eingekauft und auch vom Stammhaus dem Auftraggeber gesondert in Rechnung gestellt wird.

Infolge dieser Zuordnung sind allerdings auch entsprechende Teilwertabschreibungen wegen Wertverfalls zum Bilanzstichtag dem jeweiligen Stammhaus zuzuordnen.

6.2 Zuordnung von Eigen- und Fremdkapital (Dotation)

Das Ergebnis einer Betriebsstätte bzw. des Stammhauses wird bei einer Gesamtfremdfinanzierung im erheblichen Umfang durch die Frage der Kapitalausstattung und damit korrespondierend der Frage der Zuweisung des nicht direkt unmittelbar zuordenbaren Zinsaufwands bestimmt.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss eine Betriebsstätte über das zur Erfüllung ihrer Funktion notwendige Dotationskapital (= anteiliges Eigenkapital) verfügen, das dem Grundsatz des Fremdvergleichs entsprechen muss. Bei der Entscheidung, inwieweit die interne Eigenkapitalausstattung der Betriebsstätte aus Eigenkapital oder aus vom Stammhaus weitergeleitetem Fremdkapital besteht, kommt der unternehmerischen Ent...

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