Ist das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers aus steuerlicher Sicht "unangemessen" hoch, geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die Gründe hierfür im Gesellschaftsverhältnis liegen und der das "normale" Maß übersteigende Betrag wird als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) betrachtet. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die lt. BFH (Urteil v. 22.2.1989, I R 9/85, BStBl. II 1989, 631)
- durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
- sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und
- in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.
Bei einem beherrschenden Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch dann anzunehmen, wenn es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt von der Kapitalgesellschaft gezahlt werden soll (BFH, Urteil v. 23.5.1984, I R 294/81, BStBl. II 1984, 673).
vGA kann nicht rückgängig gemacht werden
Eine vGA kann durch Rückgewährungsansprüche, die auf Steuer- oder Satzungsklauseln beruhen, nicht rückgängig gemacht werden. Derartige Klauseln haben ihre Grundlage regelmäßig im Gesellschaftsverhältnis, sodass ein Anspruch auf Rückforderung einer vGA den Charakter einer Einlageforderung trägt und die tatsächliche Rückzahlung als Einlage zu werten ist. Das gilt auch, wenn ein Rückforderungsanspruch auf einer gesetzlichen Bestimmung beruht.
Nach der Rechtsprechung des BFH liegt bei einer nur geringfügigen Überschreitung der Angemessenheitsgrenze noch keine vGA vor. Eine vGA ist danach jedenfalls dann anzunehmen, wenn die tatsächliche Vergütung die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschreitet. Dieser Wert stellt aber lediglich eine Orientierungsgröße dar.
5.2.1 Auswirkungen bei der GmbH
Die Höhe der vGA erhöht den zu versteuernden Gewinn der GmbH. Das bedeutet höhere Steuerlast bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Eine festgestellte vGA wird im Rahmen der Einkommensermittlung dem Steuerbilanzgewinn außerhalb der Steuerbilanz zugerechnet. Maßgebend für die Hinzurechnung ist der Betrag, der im laufenden Wirtschaftsjahr den Steuerbilanzgewinn und damit das Einkommen gemindert hat.
vGA auf handelsrechtlichen Jahresüberschuss aufschlagen
Die Gesamtvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers ist durch die Gesellschafterversammlung auf 200.000 EUR festgelegt worden. Die angemessene Vergütung beträgt unstreitig 150.000 EUR. Bei der steuerlichen Einkommensermittlung muss man ausgehend vom handelsrechtlichen Jahresüberschuss einen Betrag von 50.000 EUR hinzurechnen.
Haben überhöhte Passivierungen (z. B. überhöhte Pensions- oder Tantiemezusagen) zur Feststellung einer vGA geführt, bleibt die Passivierung innerhalb der Steuerbilanz unverändert bestehen. Allerdings muss man die durch die überhöhte Passivierung eingetretene Gewinnminderung außerhalb der Steuerbilanz bei der Einkommensermittlung zurechnen.
Die Hinzurechnung der vGA im Rahmen der Einkommensermittlung unterliegt der tariflichen Körperschaftsteuer von 15 % zzgl. Solidaritätszuschlag. Hinzu kommt noch die Belastung mit Gewerbesteuer, deren Höhe vom jeweiligen Hebesatz abhängt. Insgesamt kann man von einem Steuersatz von 30 %, in seltenen Fällen von bis zu 35 % ausgehen.
vGA wegen überhöhter Passivierung beeinflusst Steuerbilanz nicht
In der Steuerbilanz für das Wirtschaftsjahr 2014 ist wegen einer Tantiemezusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer eine Rückstellung von 50.000 EUR gebildet worden; die Tantieme ist zum 31.3. des Folgejahres fällig und wird zu diesem Zeitpunkt ausgezahlt. Die gebildete Rückstellung ist unstreitig um 10.000 EUR zu hoch (= vGA).
Im Rahmen der Einkommensermittlung für den VZ 2014 kommt es zur Hinzurechnung der vGA in Höhe von 10.000 EUR. Anlässlich der Tantiemezahlung in 2015 kommt es zur Auflösung der Rückstellung; Auszahlung und Auflösung wirken sich nicht auf den Steuerbilanzgewinn aus. Eine Auswirkung auf die Einkommensermittlung der Gesellschaft ergibt sich also nicht.
5.2.2 Auswirkungen beim Gesellschafter
Die vGA ist beim Gesellschafter nach den für ihn geltenden steuerlichen Grundsätzen zu erfassen, unabhängig davon, ob sie bei der Gesellschaft erfasst wurde. Es gibt keinen Grundsatz, nach dem Ansatz und Bewertung der vGA beim Anteilseigner von dem Ansatz und der Bewertung bei der Gesellschaft abhängen. Befinden sich die Anteile an der Gesellschaft im Privatvermögen des Gesellschafters, ist die vGA nach dem "Zuflussprinzip" bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen. Sind Beträge, die jetzt als vGA eingestuft werden, bereits versteuert (wie z. B. unangemessene Gehaltsvergütungen), so muss man die zugeflossenen Beträge hinsichtlich der Einkunftsarten umqualifizieren: Die Einkünfte aus nicht selbstständiger Tätigkeit sind zu vermindern, die Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erhöhen.
Folgen eines überhöhten Gehalts für den Gesellschafter-Geschäftsführer
Aufgrund einer steuerlichen Außenprüfung wird zutreffend festgestellt, da...
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