Hans Walter Schoor
 
Praxis-Beispiel

Buchwert

Steuerberater A stellt zum 31.12.2022 folgende vereinfacht dargestellte Schlussbilanz auf:

 
Aktiva Schlussbilanz A Passiva
Praxisausstattung 20.000 EUR Kapital A 100.000 EUR
Sonstige Aktiva 80.000 EUR               
  100.000 EUR   100.000 EUR

Da der originäre Praxiswert 200.000 EUR beträgt und (weitere) stille Reserven nicht vorhanden sind, beläuft sich der wirkliche Wert der Praxis auf 300.000 EUR.

A gründet zusammen mit Steuerberater B eine GbR. Jeder verpflichtet sich, eine Einlage von 300.000 EUR zu erbringen. A erfüllt seine Einlageverpflichtung, indem er seine Praxis im Wert von 300.000 EUR (Buchwert: 100.000 EUR) einbringt. B zahlt 300.000 EUR in bar ein. Die Kapitalkonten der Gesellschafter sollen in der Eröffnungsbilanz gleich hoch sein.

• Bilanzierungsmethode 1: Aufstellung nur einer Ergänzungsbilanz

Bei einer Einbringung zum Buchwert nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG muss die GbR das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert von 100.000 EUR ausweisen. A erhält folglich ein Kapitalkonto von 100.000 EUR. Die Bareinlage des B muss die GbR mit 300.000 EUR ansetzen. B hat somit ein Kapitalkonto von 300.000 EUR. Die Eröffnungsbilanz der GbR hat danach folgendes Aussehen:

 
Aktiva Eröffnungsbilanz GbR Passiva
Praxisausstattung 20.000 EUR Kapital A 100.000 EUR
Sonstige Aktiva 80.000 EUR Kapital B 300.000 EUR
Bareinlage B 300.000 EUR               
  400.000 EUR   400.000 EUR

Die in der Eröffnungsbilanz ausgewiesenen Kapitalkonten stehen im Verhältnis 1 (A) : 3 (B). Sie spiegeln damit nicht das Beteiligungsverhältnis wider, das A und B vereinbart haben, nämlich 1:1. Dieses Problem wird dadurch beseitigt, dass Ergänzungsbilanzen aufgestellt werden, wie es § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vorschreibt. Zu diesem Zweck muss in der Hauptbilanz der GbR das von A eingebrachte Betriebsvermögen auf 300.000 EUR aufgestockt werden:

 
Aktiva Eröffnungsbilanz GbR Passiva
Praxisausstattung 20.000 EUR Kapital A 300.000 EUR
Sonstige Aktiva 80.000 EUR Kapital B 300.000 EUR
Praxiswert 200.000 EUR    
Bareinlage B 300.000 EUR               
  600.000 EUR   600.000 EUR

In der Eröffnungsbilanz der GbR wurde das von A eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen von 300.000 EUR angesetzt. A entsteht ein Einbringungsgewinn von 300.000 EUR ./. 100.000 EUR = 200.000 EUR, weil sich sein Kapital um diesen Betrag erhöht. Um den zu hohen Ausweis des eingebrachten Betriebsvermögens zu korrigieren und den Einbringungsgewinn zu neutralisieren, muss für A eine negative Ergänzungsbilanz mit einem Minderkapital von 200.000 EUR aufgestellt werden.[1] Die Bedeutung der für A aufzustellenden Ergänzungsbilanz besteht darin, dass das Kapitalkonto des A nur 100.000 EUR (Hauptbilanz 300.000 EUR ./. Ergänzungsbilanz 200.000 EUR) beträgt und dass für ihn die Buchwerte des von ihm eingebrachten Betriebsvermögens nicht wie in der Hauptbilanz ausgewiesen 300.000 EUR, sondern nur 100.000 EUR betragen:

 
Aktiva Negative Ergänzungsbilanz A Passiva
Minderkapital A 200.000 EUR Minderwert Praxiswert 200.000 EUR
  200.000 EUR   200.000 EUR

Das eingebrachte Betriebsvermögen ist nun in der Bilanz der GbR und der Ergänzungsbilanz des A wie folgt ausgewiesen: Mit 300.000 EUR in der Bilanz der GbR abzüglich 200.000 EUR in der Ergänzungsbilanz des A, insgesamt also mit 100.000 EUR. Dieser Betrag ist als Veräußerungspreis für das eingebrachte Betriebsvermögen anzusetzen.[2] Da der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens ebenfalls 100.000 EUR beträgt, entsteht im Zeitpunkt der Einbringung kein Gewinn.

 
Hinweis

Abschreibung Praxiswert

Da A in der Sozietät weiterhin mitarbeitet, ist der in der Bilanz der GbR ausgewiesene Praxiswert von 200.000 EUR innerhalb von 6 bis 10 Jahren gewinnmindernd abzuschreiben.[3] Andererseits ist die Ergänzungsbilanz des A zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen fortzuführen und weiterzuentwickeln mit der Folge, dass der Praxiswert innerhalb von 6 bis 10 Jahren gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Die Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz führt dazu, dass A sukzessive die stillen Reserven (genau: den Praxiswert) seiner Einzelpraxis i. H. v. 200.000 EUR über die Abschreibungsdauer versteuert. Der durch die Auflösung des Praxiswerts entstehende Gewinn ist bei der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der betreffenden Jahre dem Anteil des A am Gesellschaftsgewinn hinzuzurechnen.

• Bilanzierungsmethode 2: Aufstellung von 2 Ergänzungsbilanzen

Wird die Sacheinlage, nämlich die Einzelpraxis des A, in der Eröffnungsbilanz der GbR mit dem Buchwert von 100.000 EUR angesetzt[4] und werden die Kapitalkonten der Gesellschafter im zutreffenden Verhältnis zueinander ausgewiesen, ergibt sich folgende Eröffnungsbilanz:

 
Aktiva Eröffnungsbilanz GbR Passiva
Praxisausstattung 20.000 EUR Kapital A 200.000 EUR
Sonstige Aktiva 80.000 EUR Kapital B 200.000 EUR
Bareinlage B 300.000 EUR               
  400.000 EUR   400.000 EUR

In diesem Fall muss aber für B – da seine Bareinlage von 300.000 EUR sein Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz vo...

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