Zur Aufstellung von Ergänzungsbilanzen kommt es auch, wenn bestimmte Sperrfristen im Einkommensteuerrecht nicht eingehalten werden.
Fall 1: Unentgeltliche Aufnahme in ein bestehendes Einzelunternehmen
Die unentgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein bestehendes Einzelunternehmen führt nicht zur Aufdeckung von stillen Reserven.[1] Behält der bisherige Einzelunternehmer wesentliches Betriebsvermögen als Alleineigentum zurück und führt es in seinem Sonderbetriebsvermögen fort, setzt die Buchwertfortführung voraus, dass der neue Gesellschafter den Gesellschaftsanteil über einen Zeitraum von 5 Jahren weder veräußert noch aufgibt.[2]
Wird die Behaltefrist nicht eingehalten, kommt es rückwirkend auf den Zeitpunkt der Schenkung zum Teilwertansatz[3] und beim Übertragenden entsteht ein laufender, ggf. gewerbesteuerpflichtiger Gewinn. Beim neuen Gesellschafter entsteht i. H. d. nachversteuerten Gewinnrealisation zusätzlicher anschaffungsähnlicher Aufwand. Er ist unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen.[4] Stille Reserven, die nach dem Zeitpunkt der Schenkung entstanden sind, sind vom Beschenkten zu versteuern.
Fall 2: Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gebietet zwingend die Buchwertfortführung für folgende 3 Fallgruppen:[5]
- Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, soweit sie unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt;[6]
- Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt, wiederum soweit sie unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt;[7]
- unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft.[8]
§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ordnet den rückwirkenden Teilwertansatz an, falls das nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist von 3 Jahren veräußert oder entnommen wird. Die Sperrfrist beginnt mit Abgabe der Steuererklärung durch den Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung des Wirtschaftsguts erfolgt ist. Der rückwirkende Teilwertansatz ist nach der gesetzlichen Regelung nicht vorzunehmen, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven "durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden" sind.
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