BFH Urteil vom 28.10.1987 - I R 85/84

Leitsatz (amtlich)

1. Bei der Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer kann bei dem gespaltenen Körperschaftsteuersatz nach dem KStG a.F. nicht davon ausgegangen werden, daß der Teil des Einkommens, der aus den ausländischen Steuern besteht, einer Steuerbelastung von 51 % unterliegt.

2. Bei der Berechnung der deutschen Körperschaftsteuer, bis zu der eine Anrechnung ausländischer Steuern möglich ist, ist von der Körperschaftsteuerschuld auf das Einkommen auszugehen; die besondere Körperschaftsteuer gemäß § 9 Abs.3 KStG a.F. (sog. Nachsteuer) ist nicht miteinzubeziehen.

Orientierungssatz

Bei der Berechnung der auf die Körperschaftsteuer anzurechnenden ausländischen Steuern bleibt die Ergänzungsabgabe außer Betracht, da diese nicht die deutsche Körperschaftsteuer i.S. des § 19 Abs. 1 und 2 KStG a.F. ist, sondern lediglich auf ihr aufbaut (vgl. BVerf-Beschluß vom 9.2.1972 1 BvL 16/69).

Normenkette

KStG § 19a Abs. 1, § 9 Abs. 3; EStG § 34c Abs. 1; ErgAbgG § 3 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 27.02.1984; Aktenzeichen I 554/78)

Tatbestand

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionsklägerin (Klägerin) hat folgende Dividendeneinkünfte aus der Türkei bezogen:

1970 1971

---- ----

DM DM

1. X-Ltd

------------------

Bruttoertrag 39 062,27 12 604,00

abzüglich ausländischer

Steuer 9 981,97 4 412,83

---------- ----------

Nettodividende 29 080,30 8 191,17

2. Y-Ltd

------------

Bruttoertrag 115 466,21 128 429,10

abzüglich ausländischer

Steuer 40 413,10 44 950,20

------------ ------------

Nettodividende 75 053,11 83 478,90.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Ansicht, die grundsätzlich anrechenbaren Steuerbeträge überstiegen die Höchstanrechnungssätze, die das FA aufgrund einer Betriebsprüfung für die Jahre 1966 bis 1971 aus einem Mischsteuersatz mit folgenden Beträgen ermittelt hat (vgl. Tz.50 und Anlage 26 des Betriebsprüfungsberichts):

1970: 21,2353 %,

1971: 25,6606 %.

Das FA hat die Anrechnung der ausländischen Steuern für die genannten Beteiligungen auf folgende Beträge beschränkt:

1970 1971

---- ----

DM DM

X-Ltd 8 294,99 3 234,24

plus Nachbelastung

für 1963/65 6,05 --

Y-Ltd 24 519,60 32 955,68

---------- ----------

Summe 32 820,64 36 189,92.

Hiergegen hat die Klägerin Sprungklage erhoben, der das FA fristgerecht zugestimmt hat.

Die Klägerin macht geltend, das FA habe den Höchstbetrag der anrechenbaren Steuern zu Unrecht auf den Mischsteuersatz für den jeweiligen Veranlagungszeitraum beschränkt. Es stehe nämlich fest, daß sie die Beträge, die sie für die Steuerzahlung im Ausland verwendet habe, nicht für Ausschüttungen habe verwenden können. Damit sei für diese Beträge jedenfalls von einer Belastung mit dem vollen Körperschaftsteuersatz von 51 % auszugehen.

Außerdem habe das FA zu Unrecht bei der Berechnung des Mischsteuersatzes die besondere Körperschaftsteuer nach § 9 Abs.3 und § 19 Abs.5 des Körperschaftsteuergesetzes a.F. (KStG) außer Betracht gelassen.

Das Finanzgericht (FG) sah die Klage in dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 626 veröffentlichten Urteil zum Teil als begründet an.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts, nämlich der §§ 19a Abs.1 KStG a.F. und 34c Abs.1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für die Streitjahre geltenden Fassung.

Es beantragt, unter teilweiser Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin schließt sich der Revision des FA an (Anschlußrevision) und beantragt, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als es unter Abweisung der Klage im übrigen die Einbeziehung der besonderen Körperschaftsteuer nach § 9 Abs.3 in Verbindung mit § 19 Abs.5 KStG a.F. bei der Berechnung des Mischsteuersatzes verneint hat.

Die Klägerin rügt die Verletzung der § 9 Abs.3, § 19 Abs.1, 2 und 5 KStG a.F.

Entscheidungsgründe

1. Die Anschlußrevision der Klägerin ist unbegründet und wird zurückgewiesen.

Die Revision des FA ist begründet.

2. Auf die Revision des FA wird das Urteil des FG insoweit aufgehoben, als das FG der Klage entsprochen hat. Die Klage wird in vollem Umfange abgewiesen. Das FG hat der Klage insoweit zu Unrecht stattgegeben, als es von der Anrechnung türkischer Steuern in Höhe von 47 211,10 DM (für das Streitjahr 1970) und von 48 166,00 DM (für das Streitjahr 1971) ausging. Die Klägerin konnte in den Streitjahren türkische Steuern nur in Höhe von 32 820,64 DM (für das Streitjahr 1970) bzw. 36 189,92 DM (für das Streitjahr 1971) auf ihre Körperschaftsteuerschuld anrechnen.

Gemäß § 19a Abs.1 KStG a.F. in der für die Streitjahre gültigen Fassung ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ihren aus einem ausländischen Staat stammenden Einkünften in diesem Staat zu einer der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und bezahlte Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer (§ 19 Abs.1 und 2 KStG a.F.) anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß es sich bei den türkischen Steuern, deren Anrechnung begehrt wird, um Steuern handelt, die auf die aus der Türkei stammenden Einkünfte der Klägerin in der Türkei erhoben wurden. Unstreitig ist auch, daß die türkischen Steuern der deutschen Körperschaftsteuer entsprechen.

Nach § 34c Abs.1 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung, der gemäß § 19a Abs.1 Satz 2 KStG a.F. entsprechend anwendbar ist, ist die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Körperschaftsteuer in der Weise zu ermitteln, daß die sich bei der Veranlagung des Einkommens (einschließlich der ausländischen Einkünfte) ergebende deutsche Körperschaftsteuer im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zum Gesamtbetrag der Einkünfte aufgeteilt wird. Damit ergibt sich für das Streitjahr 1970 eine anrechenbare türkische Steuer von 32 820,64 DM. Dies errechnet sich in der Weise, daß die aus der Türkei stammenden Einkünfte (einschließlich der türkischen Steuer) von 154 528,48 DM (39 062,27 DM von X-Ltd und 115 466,21 DM von Y-Ltd) ins Verhältnis zu dem Gesamtbetrag der Einkünfte von 2 873 743 DM (Anlage 26 des Betriebsprüfungsberichts, auf den sich das FG bezieht) gesetzt werden und das Verhältnis auf die Körperschaftsteuer (ohne Nachsteuer) von 610 248 DM bezogen wird, die auf das Einkommen für 1970 anfällt (vgl. Anlage 26 des Betriebsprüfungsberichts). Dies ergibt einen Betrag von 32 814,59 DM *=

610 248 DM (Körperschaftsteuer ohne Nachsteuer)

x 154 528,48 DM (Einkünfte aus der Türkei)

----------------------------------------------------------

2 873 743 DM (Gesamtbetrag der Einkünfte).

Unter Berücksichtigung der vom FA anerkannten Nachbelastung für frühere Jahre von 6,05 DM ergibt dies den vom FA anerkannten anrechenbaren Betrag von 32 820,64 DM.

Dementsprechend ergibt sich für das Streitjahr 1971 eine anrechenbare türkische Steuer von 36 189 DM =

629 966 DM (Körperschaftsteuer ohne Nachsteuer)

x 141 033 DM (Einkünfte aus der Türkei)

-------------------------------------------------------

2 454 993 DM (Gesamtbetrag der Einkünfte).

Das Gesetz läßt es --entgegen der Ansicht des FG-- nicht zu, die deutsche Körperschaftsteuer, die auf die im Einkommen enthaltene türkische Steuer entfällt, getrennt zu ermitteln. Die entsprechend anwendbare Vorschrift des § 34c Abs.1 Satz 2 EStG geht von einem Einkommensteuerbetrag aus, der nach dem Verhältnis der ausländischen Einkünfte zu den übrigen Einkünften aufgeteilt wird (vgl. Krabbe in Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, § 34c EStG Anm.42; a.A.: Ritter, Betriebs-Berater --BB-- 73, 882, 884 linke Spalte). Die Berücksichtigung der Tarifermäßigung hätte zur Folge, daß sich der Umfang der anzurechnenden ausländischen Steuern erhöht, wenn für die nicht ausländischen Einkünfte eine Tarifermäßigung in Anspruch genommen wird; umgekehrt würde sich der Anrechnungsbetrag mindern, wenn für die ausländischen Einkünfte eine Tarifermäßigung besteht. Der Senat kann offenlassen, ob er sich dieser Auffassung anschließt, die sich immerhin auf den Gesetzeswortlaut stützen kann. Jedenfalls kann bei dem gespaltenen Körperschaftsteuersatz nach dem KStG a.F. für die Berechnung der anrechenbaren ausländischen Steuern nicht davon ausgegangen werden, daß der Teil des Einkommens, der aus den ausländischen Steuern besteht, einer Steuerbelastung von 51 % unterliegt, soweit sich die ausländische Steuer mit dem Einkommen deckt, das mit einer Körperschaftsteuer zu einem Steuersatz von 51 % belastet ist. Einmal steht dem --wie angeführt-- der Wortlaut der maßgebenden Vorschriften entgegen. Zum anderen kommt --anders als bei der Tarifermäßigung gemäß § 34 EStG-- der Körperschaftsteuersatz von 51 % nicht für bestimmte gegenständlich beschränkte Einkünfte zur Anwendung. Infolge der ausländischen Einkünfte kommt nur insofern der Körperschaftsteuersatz von 51 % zum Zuge, als sie einerseits zum Einkommen rechnen, andererseits nicht im ausschüttungsfähigen Handelsbilanzgewinn enthalten sind. Sie tragen dazu bei, daß sich die Körperschaftsteuer nicht gemäß § 19 Abs.1 Nr.1 Satz 2 KStG a.F. von 51 % auf 15 % ermäßigt.

Gegen die von der Klägerin und dem FG vertretene Ansicht spricht auch, daß der Körperschaftsteuersatz von 51 % nicht nur durch die ausländischen Steuern verursacht sein kann, sondern auch durch andere nicht abziehbare Ausgaben. Übersteigt das Einkommen wegen der ausländischen Steuern und anderer nicht abzugsfähiger Ausgaben die berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen, ist die Differenz jedoch wegen der Ausschüttung aufgelöster Rücklagen niedriger als die Summe aus ausländischen Steuern und nicht abzugsfähigen anderen Ausgaben, würde sich nach der Auffassung des FG die Frage stellen, welche Momente Vorrang haben.

Die Klägerin kann sich für ihre Auffassung nicht auf § 26 Abs.6 Satz 3 KStG 1977 (für die Veranlagungszeiträume 1977 bis 1979 § 26 Abs.6 Satz 2 KStG 1977) berufen, wonach bei der Anwendung des § 34c Abs.1 Satz 2 EStG für die Berechnung der auf die ausländischen Einkünfte entfallenden inländischen Körperschaftsteuer die Körperschaftsteuer zugrunde zu legen ist, die sich vor Anwendung der Vorschriften des Vierten Teils des Körperschaftsteuergesetzes für das zu versteuernde Einkommen ergibt. Die Regelung führt dazu, daß sich die Minderung und Erhöhung der Körperschaftsteuer durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs.3 KStG 1977 nicht auf die Anrechnung ausländischer Steuern auswirkt, die Anrechnungsmöglichkeit damit weder einschränkt noch erweitert. Die Vorschrift galt nicht in den Streitjahren.

Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 20.Februar 1975 IV C 6 - S 2811 - 2/75 (BStBl I 1975, 262, Tz.2.5.7., S.268) berufen. Das Schreiben betrifft die sog. indirekte Steueranrechnung gemäß § 19a Abs.2 KStG in der Fassung des Außensteuerreformgesetzes vom 8.September 1972 (BGBl I 1972, 1713 - entspricht § 26 Abs.2 KStG 1977). Danach kann unter bestimmten Voraussetzungen eine Kapitalgesellschaft (Muttergesellschaft), die Gewinnanteile von einer ausländischen Kapitalgesellschaft (Tochtergesellschaft) bezieht, auch die Körperschaftsteuer anrechnen, die bei der Tochtergesellschaft anfällt; bei der Ermittlung der Einkünfte der Muttergesellschaft ist allerdings der anrechenbare Betrag (*= Aufstockungsbetrag) den Gewinnanteilen zuzurechnen (§ 19a Abs.2 vorletzter Satz KStG a.F.). In dem Schreiben des BMF ist für die Berechnung des Höchstbetrags der anrechenbaren ausländischen Steuern bestimmt, daß die auf den sog. Aufstockungsbetrag entfallende deutsche Körperschaftsteuer durch Anwendung des höchsten bei der Muttergesellschaft zur Anwendung kommenden Steuersatzes ermittelt und der verbleibende Restbetrag der deutschen Körperschaftsteuer nach dem Verhältnis der begünstigten Gewinnanteile (ohne Aufstockungsbetrag) zum Gesamtbetrag der Einkünfte (ohne Aufstockungsbetrag) aufgeteilt wird. Der Senat braucht nicht zu prüfen, ob die in dem Schreiben des BMF getroffene Regelung dem Gesetz entspricht. Das Schreiben betrifft nicht die sog. direkte Steueranrechnung gemäß § 19a Abs.1 KStG a.F. in der für das Streitjahr gültigen Fassung. Zudem bestehen zwischen der indirekten und der direkten Steueranrechnung Unterschiede, die eine andere Behandlung rechtfertigen können. Mit dem Aufstockungsbetrag wird dem Einkommen ein Vermögensabfluß zugerechnet, der nicht bei der die Anrechnung begehrenden Steuerpflichtigen eingetreten ist, sondern bei der Tochtergesellschaft, die die ausländische Körperschaftsteuer zu entrichten hat. Demgegenüber ist bei der direkten Steueranrechnung der die Anrechnung begehrende Steuerpflichtige Schuldner der ausländischen Steuer.

Für die Auffassung der Klägerin spricht auch nicht das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.Juli 1976 I R 86/74 (BFHE 119, 521, BStBl II 1977, 97). Das Urteil betraf den Progressionsvorbehalt nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Es verneint, daß der Progressionsvorbehalt dazu zwinge, die berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen im Verhältnis der steuerpflichtigen und der nach einem DBA steuerfreien ausländischen Einkünfte aufzuteilen und den Steuersatz für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen insoweit nicht anzuwenden, als diese anteilig auf die nach einem DBA von der deutschen Steuer freigestellten Einkünfte entfallen. Demgegenüber betrifft der Streitfall nicht von der deutschen Körperschaftsteuer freigestellte ausländische Einkünfte, sondern der deutschen Körperschaftsteuer unterliegende Einkünfte. Es geht auch nicht um die Frage, inwieweit durch die ausländischen Einkünfte die Anwendung des Steuersatzes für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen beeinflußt wird. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, in welchem Umfang der Steuersatz für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen zum Zuge kommt. Strittig ist, ob bei der Berechnung des Höchstbetrages für die anzurechnende türkische Steuer der Körperschaftsteuersatz von 51 % in erster Linie auf die im Einkommen enthaltenen türkischen Steuern bezogen werden soll. Soweit das Urteil in BFHE 119, 521, BStBl II 1977, 97 in Ziff.3 offenläßt, ob bei der Anrechnungsmethode bei der Berechnung der zur Anrechnung bereitstehenden Steuern die berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen auf die inländischen und ausländischen Einkommen aufzuteilen sind, kann die Klägerin daraus nichts für ihre Auffassung herleiten. Einmal ließ der BFH die Frage offen, zum anderen hätte die angedeutete Auffassung lediglich zur Folge, daß für Zwecke der Ermittlung des Höchstbetrags der Anrechnung sowohl die berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen als auch das nicht durch berücksichtigungsfähige Ausschüttungen gedeckte Einkommen im Verhältnis der ausländischen Einkünfte und der übrigen Einkünfte aufzuteilen wäre.

Bei der Berechnung der deutschen Körperschaftsteuer, bis zu der eine Anrechnung der türkischen Steuer möglich ist, ist von der Körperschaftsteuerschuld auf das Einkommen auszugehen; die besondere Körperschaftsteuer gemäß § 9 Abs.3 KStG a.F. (sog. Nachsteuer) ist nicht einzubeziehen und erhöht damit nicht den Umfang der anrechenbaren ausländischen Steuern. Dies ergibt sich aus § 19a Abs.1 Satz 1 KStG a.F., wonach die ausländischen Steuern nur "auf die deutsche Körperschaftsteuer (§ 19 Abs.1 und 2 KStG a.F.) anzurechnen" sind. Der Klammerzusatz verweist nicht auf die Vorschrift des § 19 Abs.5 KStG a.F., in der die Höhe der besonderen Körperschaftsteuer geregelt ist, sondern nur auf § 19 Abs.1 und 2 KStG a.F., woraus sich der Steuersatz für die Körperschaftsteuer auf das Einkommen ergibt. Diese Auslegung entspricht der bisherigen Rechtsprechung, nach der die Nachsteuer von der Körperschaftsteuer auf das Einkommen isoliert zu sehen ist und sich die Nachsteuer in ihrer Funktion darauf beschränkt, eine Ergänzung zur Steuer zu dem Steuersatz für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen zu bilden (vgl. BFH-Urteil vom 3.Juli 1963 I 276/61 S, BFHE 77, 394, BStBl III 1963, 464, wonach die Nachsteuer auch anfällt, wenn die nach § 9 Abs.1 KStG a.F. außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile mit einem Verlust zusammentreffen; bestätigt im BFH-Urteil vom 2.April 1980 I R 75/76, BFHE 131, 196, BStBl II 1980, 702; vgl. auch BFH- Urteil vom 23.April 1969 I R 65/67, BFHE 96, 159, BStBl II 1969, 596). Dem würde es widersprechen, wenn die Nachsteuer auch dazu verwendet werden könnte, den Umfang der anrechenbaren ausländischen Steuern zu erweitern, die in keinem Zusammenhang mit den Gewinnanteilen stehen, die gemäß § 9 Abs.1 KStG a.F. außer Ansatz bleiben und die gemäß § 9 Abs.3 KStG a.F. die Bemessungsgrundlage für die Nachsteuer bilden.

Bei der Berechnung der anzurechnenden ausländischen Steuern bleibt die Ergänzungsabgabe außer Betracht, die in den Streitjahren anfiel (vgl. Gesetz über eine Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer vom 21.Dezember 1967, BGBl I, 1254). Anzurechnen ist nach § 19a Abs.1 Satz 1 KStG a.F. auf die deutsche Körperschaftsteuer. Die Ergänzungsabgabe ist nicht die deutsche Körperschaftsteuer i.S. des § 19 Abs.1 und 2 KStG a.F.; sie bemißt sich gemäß § 3 Nr.1 des Ergänzungsabgabegesetzes nach der Körperschaftsteuerschuld, baut damit auf der Körperschaftsteuer auf (vgl. auch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 9.Februar 1972 1 BvL 16/69, BStBl II 1972, 408).

3. Die Anschlußrevision, mit der die Klägerin begehrt, bei der Berechnung des Höchstbetrages der anzurechnenden türkischen Steuern die Nachsteuer miteinzubeziehen, ist unbegründet. Auf die Ausführungen unter 2. wird verwiesen.

Fundstellen

Haufe-Index 61881

BStBl II 1988, 78

BFHE 151, 169

BFHE 1988, 169