BFH Urteil vom 26.03.1996 - VII R 40/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Helfer in Steuersachen in der DDR und Bestellung als Steuerbevollmächtigter

Leitsatz (NV)

1. Eine noch unter der Geltung des § 107 a AO DDR 1970 beantragte, aber nach dessen Außerkrafttreten erfolgte Zulassung als Helfer in Steuersachen ist nicht wegen Fehlens der Rechtsgrundlage nichtig.

2. Sie wirkt kraft Gesetzes (§ 19 Abs. 1 und 2 StBerO) als (vorläufige) Bestellung als Steuerbevollmächtigter fort, solange sie nicht nach § 46 Abs. 1 StBerG zurückgenommen wird.

Normenkette

AO DDR 1970 § 107a; AO DDR 1990 § 125 Abs. 1; StBerO § 19 Abs. 1-2, §§ 66, 70; StBerG § 40a Abs. 1 S. 1, § 46 Abs. 1; MdF-AnO vom 7. 2. 1990

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war etwa 11 Jahre als Steuersekretärin in der Finanzverwaltung und danach weitere 11 Jahre bei einem Lohnsteuerhilfeverein in den alten Bundesländern tätig. Mit Urkunde vom 5. September 1990 wurde ihr nach Wohnsitznahme in der DDR die Staatsbürgerschaft der DDR verliehen. Auf den Antrag der Klägerin vom ... Juni 1990, gerichtet an den Rat des Kreises A, bestellte sie die Bezirksverwaltungsbehörde A am 26. September 1990 aufgrund der Anordnung über die Zulassung zur Ausübung der selbständigen Tätigkeit als Helfer in Steuersachen und die Registrierung von Stundenbuchhaltern (MdF-AnO) vom 7. Februar 1990 (Gesetzblatt der DDR -- GBl DDR -- I Nr. 12 S. 92) zum Helfer in Steuersachen. Die hierfür vorgesehene Eignungsprüfung hatte die Klägerin nicht abgelegt; sie war davon auch nicht ausdrücklich befreit worden.

Die Anträge der Klägerin an die beklagte und revisionsbeklagte Oberfinanzdirektion (OFD), ihre Bestellung in eine solche als Steuerbevollmächtigte umzuschreiben, blieben erfolglos. Die OFD stellte mit Verfügung gegenüber der Klägerin fest, daß sie nicht rechtswirksam als Helfer in Steuersachen bestellt und folglich nicht kraft Gesetzes gemäß § 19 Abs. 2 der Steuerberatungsordnung DDR -- StBerO -- (GBl DDR vom 27. Juli 1990, Sonderdruck Nr. 1455) als Steuerbevollmächtigte bestellt worden sei. Die Beschwerde der Klägerin wurde vom Finanzministerium zurückgewiesen. Inzwischen hat die Klägerin an dem Überleitungsseminar gemäß § 40 a des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) teilgenommen und die mündliche Prüfung gemäß § 6 Abs. 1 der Verordnung zur Durchführung des § 40 a StBerG (DV § 40 a StBerG) vom 25. September 1992 (BGBl I, 1667) bestanden.

Die Klage der Klägerin mit den Anträgen, die Verfügung der OFD sowie die Beschwerdeentscheidung ersatzlos aufzuheben und festzustellen, daß sie den Titel "Steuerbevollmächtigte" i. S. des § 40 a StBerG führen dürfe, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus:

Die Bestellung der Klägerin zum Helfer in Steuersachen sei nach dem Außerkrafttreten des § 107 a der Abgabenordnung der DDR vom 18. September 1970 -- AO DDR 1970 -- (GBl DDR Sonderdruck Nr. 681) und der MdF-AnO vom 7. Februar 1990 und damit ohne Rechtsgrundlage erfolgt; sie sei deshalb nichtig. Auch der angefochtene Verwaltungsakt stelle eindeutig auf die Nichtigkeit der Bestellung ab. Soweit die Beschwerdeentscheidung ausführe, sie sei auf jeden Fall auch rechtswidrig, mache diese hilfsweise Begründung den Verwaltungsakt nicht unklar. Das Vertrauen auf einen nichtigen Verwaltungsakt sei grundsätzlich nicht geschützt.

Da die Zulassung als Helfer in Steuersachen nicht rechtswirksam sei, sei die Klägerin nicht nach § 19 Abs. 2 StBerO kraft Gesetzes als Steuerbevollmächtigte bestellt. Ein Anspruch auf Bestellung als Steuerbevollmächtigte ergebe sich auch nicht aus § 70 StBerO i. V. m. der insoweit fortgeltenden MdF-AnO vom 7. Februar 1990. Eine solche Bestellung sei nur für den in § 19 Abs. 3 StBerO aufgeführten Personenkreis (bestimmte auf die DDR bezogene Berufe) möglich, zu dem die Klägerin aber als eine Bewerberin aus den alten Bundesländern nicht gehöre. Deshalb komme eine Umdeutung der nichtigen Bestellung zum Helfer in Steuersachen in eine fehlerfreie Bestellung als Steuerbevollmächtigte nach § 164 a StBerG i. V. m. § 128 der Abgabenordnung (AO 1977) ebenfalls nicht in Betracht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie macht geltend:

Das FG habe verkannt, daß § 70 StBerO i. V. m. der für die Bestellung von Steuer bevollmächtigten weiterhin anwendbaren MdF-AnO vom 7. Februar 1990 eine eigenständige Rechtsgrundlage -- neben derjenigen des § 19 Abs. 3 StBerO -- für die Bestellung als Steuerbevollmächtigte enthalte. Ihre nach Inkrafttreten der StBerO ergangene Bestellung sei deshalb nicht nichtig. Fehlerhaft sei lediglich die genannte Berufsbezeichnung "Helfer in Steuersachen" anstatt "Steuer bevollmächtigte". Wenn die Bestellungsvoraussetzungen in ihrer Person -- wie das FG meine -- nicht vorgelegen hätten, so führe dies nur zur Rechtswidrigkeit, nicht aber zur Nichtigkeit ihrer Bestellung. Das gelte auch für die fehlerhafte Berufsbezeichnung (falsa demonstratio), die damals vielfach weitergeführt und noch vergeben worden sei. Bei der Aus legung der damals ergangenen DDR-Verwaltungsakte müsse auch die Umbruchsituation kurz vor der Wiedervereinigung berücksichtigt werden. Da eine Rücknahme der Bestellung nach § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG nicht Gegenstand des Rechtsstreits sei, komme es auf eine etwaige Rechtswidrigkeit ihrer Bestellung nicht an.

Die Klägerin beantragt, 1. unter Aufhebung der Vorentscheidung die Verfügung der OFD sowie die Beschwerdeentscheidung des Finanzministeriums aufzuheben, 2. festzustellen, daß sie berechtigt sei, den Titel "Steuerbevollmächtigte" i. S. des § 40 a StBerG zu führen.

Die OFD beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie meint, die Zulassung der Klägerin als Helfer in Steuersachen vom 26. September 1990 sei nichtig. Denn sie leide, da hierfür keinerlei Rechtsgrundlage (mehr) existiert habe, an einem offenkundigen, besonders schwerwiegenden Fehler. Eine Umdeutung in eine fehlerfreie Bestellung als Steuerbevollmächtigte komme nicht in Betracht, da auch dieser Bestellungsakt rechtswidrig gewesen wäre.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Die Klägerin ist vor der Wiedervereinigung Deutschlands von einer Finanzbehörde der DDR zum steuerberatenden Beruf -- Helfer in Steuersachen -- zugelassen worden. Diese Zulassung war möglicherweise rechtswidrig, aber nicht nichtig. Sie bleibt nach der sich aus den Vorschriften der StBerO und des StBerG ergebenden Systematik wirksam in der Gestalt der vorläufigen Bestellung als Steuerbevollmächtigte (§ 19 Abs. 1 und 2 StBerO, § 40 a Abs. 1 Satz 1 StBerG). Danach kommt seit Inkrafttreten der StBerO für die Klägerin allein diese Berufsbezeichnung in Betracht, solange nicht die Bestellung nach § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG zurückgenommen wird. Da im Streitfall eine Rücknahme der vorläufigen Bestellung nicht erfolgt ist, sind die Vorentscheidung und die angefochtenen Verwaltungsakte, die von der Nichtigkeit der Bestellung ausgegangen sind, aufzuheben und ist antragsgemäß die Gültigkeit der vorläufigen Bestellung der Klägerin als Steuerbevollmächtigte festzustellen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Nach § 107 a AO DDR 1970 i. V. m. der MdF-AnO vom 7. Februar 1990 konnte bestimmten Personen mit der Erteilung der Erlaubnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen vom Rat des Kreises, Abteilung Finanzen, an den die Klägerin ihren Antrag vom ... Juni 1990 gerichtet hatte, die Befugnis zur Führung der Bezeichnung "Helfer in Steuersachen" verliehen werden. Im Zeitpunkt der Entscheidung über den Zulassungsantrag der Klägerin -- nunmehr durch die Bezirksverwaltungsbehörde -- am 26. September 1990 war die Rechtsgrundlage für die Zulassung als Helfer in Steuersachen entfallen, weil die AO DDR 1970 am 1. Juli 1990 außer Kraft getreten war (§ 19 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung der DDR vom 22. Juni 1990 -- AO DDR 1990 --, GBl DDR Sonderdruck Nr. 1428) und die AO DDR 1990 eine Berufszulassung als Helfer in Steuersachen nicht mehr vorsah. Auch die mit ihrer Veröffentlichung am 27. Juli 1990 in Kraft getretene StBerO (§ 69) sah nur noch eine Bestellung als Steuerberater oder Steuerbevollmächtigter vor (vgl. §§ 13, 19, 20 Abs. 1 StBerO). Die MdF-AnO vom 7. Februar 1990 über die Zulassung als Helfer in Steuersachen fand nunmehr gemäß § 70 Abs. 1 StBerO bis zum 31. Dezember 1990 für die Prüfung und Bestellung von Steuerbevollmächtigten weiterhin ihre Anwendung. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz und der OFD machte aber die fehlende Rechtsgrundlage für die der Klägerin am 26. September 1990 verliehene Berufsbezeichnung Helfer in Steuersachen die Bestellung nicht nichtig.

Gemäß § 66 StBerO i. V. m. § 125 Abs. 1 AO DDR 1990 (ebenso: § 164 a StBerG i. V. m. § 125 Abs. 1 AO 1977) ist ein Verwaltungsakt -- auch eine Berufszulassung -- nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist. Das ist als Ausnahmetatbestand nur dann der Fall, wenn der Verwaltungsakt die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maße verletzt, daß von niemanden erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 22. November 1988 VII R 173/85, BFHE 155, 24, BStBl II 1989, 220, m. w. N.). Diese Voraussetzung ist nicht schon dann erfüllt, wenn der Verwaltungsakt einer gesetzlichen Grundlage entbehrt oder die in Betracht kommende Rechtsvorschrift unrichtig angewandt worden ist. Eine Nichtigkeit kommt nur in Betracht, wenn für den Verwaltungsakt auf keine vertretbare Weise überhaupt eine rechtliche Grundlage oder eine gesetzliche Begründung gefunden werden kann (vgl. Senatsbeschluß vom 6. Juni 1989 VII B 230/88, BFH/NV 1990, 117; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 125 AO 1977 Tz. 3); denn dann ist für jeden verständigen Dritten der schwerwiegende Fehler des Verwaltungsakts, der in seiner völligen Rechtslosigkeit liegt, offenkundig.

Nach den vorstehenden Grundsätzen kann die Zulassung der Klägerin als Helfer in Steuersachen am 26. September 1990 nicht deshalb als nichtig bzw. unwirksam (§ 124 Abs. 3 AO DDR 1990 und § 124 Abs. 3 AO 1977) angesehen werden, weil es diese Berufsbezeichnung seit dem Außerkrafttreten der AO DDR 1970 am 1. Juli 1990 nicht mehr gab. Wenn auch im Zeitpunkt der Zulassung die gesetzliche Grundlage für eine Zulassung mit dieser Berufsbezeichnung seit etwa drei Monaten entfallen war, so trägt doch der vorliegende Zulassungsverwaltungsakt nicht im Sinne der Evidenztheorie die Fehlerhaftigkeit "gewissermaßen auf der Stirn". Denn eine Zulassung zum steuerberatenden Beruf war in der DDR -- wenn auch mit anderer Berufsbezeichnung -- rechtlich weiterhin möglich, so daß die der Klägerin verliehene Berufsbezeichnung lediglich als falsa demonstratio angesehen werden könnte. Da eine Zulassung als Helfer in Steuersachen bis zum 30. Juni 1990 rechtlich zulässig war und auch noch nach diesem Stichtag -- wie dem Senat aus anderen Fällen bekannt ist -- wegen der unklaren Rechtslage jedenfalls bis zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der StBerO (27. Juli 1990) noch vielfach erfolgt ist, kann die Fehlerhaftigkeit der Berufsbezeichnung, die der Klägerin verliehen worden ist, nicht in dem Sinne als schwerwiegend und offenkundig gewertet werden, daß diese Berufsbezeichnung als jeder rechtlichen Grundlage entbehrend schlechterdings als unerträglich, d. h. mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 30. November 1987 VIII B 3/87, BFHE 151, 354, BStBl II 1988, 183, 185, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts), angesehen werden könnte. Selbst bei Kenntnis des Zulassungsdatums war für einen verständigen Dritten die Fehlerhaftigkeit der Zulassung der Klägerin als Helfer in Steuersachen nicht offenkundig, weil der Zulassungsantrag -- wie im Streitfall auch geschehen -- vor dem Wegfall der gesetzlichen Grundlage für eine derartige Berufszulassung gestellt sein konnte. Hat ein Bewerber seinen Antrag auf Berufszulassung so rechtzeitig bei der zuständigen Finanzbehörde gestellt, daß im Falle der Bearbeitung mit einer der Bedeutung der Angelegenheit entsprechenden und gebotenen Beschleunigung eine Entscheidung noch vor einer eingetretenen Rechtsänderung erwartet werden konnte, so ist nach der Rechtsprechung des Senats diese Entscheidung nach der alten Rechtslage zu treffen, falls diese für den Bewerber günstiger ist (Urteil vom 22. März 1966 VII 265/63, BFHE 85, 239, BStBl III 1966, 296). Es kann dahinstehen, ob im Streitfall eine Entscheidung über den von der Klägerin am 7. Juni 1990 bei der zuständigen Behörde gestellten Zulassungsantrag bei zügiger Bearbeitung noch unter der Geltung des § 107 a AO DDR 1970 -- d. h. vor dem 1. Juli 1990 -- erwartet werden konnte und die Klägerin deshalb einen Anspruch auf Zulassung als Helfer in Steuersachen hatte. Um die Frage der Nichtigkeit der nach folgend nach dieser Vorschrift erteilten Berufszulassung zu verneinen, reicht es jedenfalls aus, daß im Hinblick auf den rechtzeitig gestellten Antrag eine Entscheidung, wie sie schließlich von der Zulassungsbehörde getroffen worden ist, rechtlich möglich war.

2. Da nach den vorstehenden Ausführungen die Zulassung der Klägerin als Helfer in Steuersachen nicht nichtig und damit rechtswirksam war, ist die Klägerin gemäß § 19 Abs. 1 und 2 StBerO kraft Gesetzes als Steuerbevollmächtigte zu behandeln, die nach § 40 a Abs. 1 Satz 1 StBerG als vorläufig bestellt gilt. Die Bestellung als Steuer bevollmächtigte nach § 19 Abs. 1 und 2 StBerO gilt zwar nach dem Wortlaut der vorstehenden Bestimmungen ("ab Inkraftsetzung dieser Verordnung") für die Helfer in Steuersachen, die gemäß § 107 a AO DDR 1970, d. h. noch unter der Geltung dieser Vorschrift, als solche zugelassen worden sind. Für die Klägerin, die erst nach dem Außerkrafttreten dieser Zulassungsregelung und nach Inkrafttreten der StBerO als Helfer in Steuersachen zugelassen worden ist, kann aber nach dem Sinn und Zweck der Regelung über die kraft Gesetzes (d. h. automatisch) wirkende Bestellung als Steuerbevollmächtigte (§ 19 Abs. 1 und 2 StBerO) nichts anderes gelten. Denn die Umbenennung der Helfer in Steuersachen in Steuerbevollmächtigte erfolgte deshalb, weil es seit dem Inkrafttreten der StBerO die Berufsbezeichnung Helfer in Steuersachen nicht mehr gibt (vgl. § 20 StBerO), ohne daß dadurch für den durch die Umbenennung betroffenen Personenkreis die Bestellungsvoraussetzungen geändert worden wären.

Für die kraft Gesetzes erfolgte Bestellung als Steuerbevollmächtigte kam es allein auf die Wirksamkeit der vorangegangenen Zulassung als Helfer in Steuersachen an. Eine etwaige Rechtswidrigkeit dieser Zulassung -- wie sie die OFD im Falle der Klägerin als gegeben ansieht -- konnte die Umbenennung der Berufsbezeichnung nicht hindern, andererseits wurde sie durch die kraft Gesetzes erfolgende Bestellung als Steuerbevollmächtigte auch nicht geheilt. Daraus folgt, daß die Rechtswidrigkeit der Zulassung als Helfer in Steuersachen auf die Bestellung als Steuerbevollmächtigte nach § 19 Abs. 1 und 2 StBerO durchschlägt, dieser Rechtsmangel also auch der gesetz lichen Bestellung als Steuerbevollmächtigte anhaften würde. Denn § 19 Abs. 1 und 2 StBerO macht die Bestellung als Steuerbevollmächtigte allein von der (wirksamen) Zulassung als Helfer in Steuersachen abhängig, ohne daß bei diesem gesetzlichen Bestellungsakt die Rechtmäßigkeit der vorangegangenen Zulassung geprüft wird oder auch nur geprüft werden könnte.

Die Richtigkeit der vorstehenden Auffassung ergibt sich auch aus § 46 StBerG. Diese Vorschrift regelt nur die Rücknahme und den Widerruf der Bestellung von Steuerberatern und Steuerbevollmächtigten, weil es Helfer in Steuersachen seit dem Inkrafttreten der StBerO auch in den neuen Bundesländern nicht mehr gibt. Es kann aber nicht angenommen werden, daß der Gesetzgeber einem ehemaligen Helfer in Steuersachen, dessen Zulassung rechtswidrig und mit einem Rücknahmegrund gemäß § 46 Abs. 1 StBerG behaftet ist, die Berufszulassung nur deshalb belassen wollte, weil dieser gemäß § 19 StBerO i. V. m. § 40 a Abs. 1 StBerG kraft Gesetzes vorläufig bestellter Steuerbevollmächtigter geworden ist. Andererseits bedarf es aber auch bei der fehlerhaften Zulassung als Helfer in Steuersachen zur Beseitigung der Berufszulassung bzw. der Bestellung gemäß § 19 Abs. 1 und 2 StBerO einer besonderen Rücknahmeverfügung, da der Zulassungsmangel auch hier in der Regel keine Nichtigkeitsfolgen auslöst.

Die Klägerin ist demnach aufgrund ihrer Zulassung als Helfer in Steuersachen gemäß § 19 Abs. 1 und 2 StBerO, § 40 a Abs. 1 StBerG kraft Gesetzes vorläufig bestellte Steuerbevollmächtigte geworden, deren Bestellung nur zurückzunehmen wäre, wenn hinsichtlich der vorangegangenen Zulassung als Helfer in Steuersachen ein Rücknahmegrund nach § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG gegeben ist.

3. Da im Streitfall eine Rücknahmeverfügung der OFD hinsichtlich der Berufszulassung der Klägerin nicht ergangen ist, braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die Zulassung als Helfer in Steuersachen -- wie die OFD meint -- rechtswidrig war und ob ein etwa gegebener Zulassungsmangel auch unter Berücksichtigung des in § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG angesprochenen Vertrauensschutzes des Begünstigten (Kenntnis oder Kennenmüssen der Rechtswidrigkeit) die Rücknahme der nunmehr vorliegenden Bestellung als Steuerbevollmächtigte rechtfertigen würde. Hinsichtlich dieser Frage, die in einem eigenständigen Verwaltungs- und Gerichtsverfahren zu entscheiden wäre, verweist der Senat auf sein Urteil vom 7. März 1996 VII R 61, 62/95, BFHE 179, 539 (dort allerdings Zulassung als Helfer in Steuersachen noch unter der Geltung des § 107 a AO DDR 1970).

Für die Entscheidung des Streitfalles kommt es allein darauf an, daß die Zulassung der Klägerin als Helfer in Steuersachen nicht nichtig war und deshalb gemäß § 19 Abs. 1 und 2 StBerO, § 40 a Abs. 1 StBerG eine vorläufige Bestellung als Steuerbevollmächtigte vorliegt, die (noch) nicht zurückgenommen worden ist. Es war deshalb unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Verwaltungsentscheidungen antragsgemäß festzustellen, daß die Klägerin berechtigt ist, die Berufsbezeichnung "Steuerbevollmächtigte" i. S. des § 40 a StBerG zu führen.

Fundstellen

Haufe-Index 421392

BFH/NV 1996, 853