BFH Urteil vom 23.03.1993 - VII R 78/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verwendung von Mineralöl als Schiffsbetriebsstoff für privat betriebene Motorrettungsboote auf dem Bodensee

Leitsatz (amtlich)

1. Auf dem Bodensee betriebene Motorrettungsboote gehören nicht zu den Schiffen des Seenotrettungsdienstes, für die eine abgabenfreie Verwendung von Mineralöl als Schiffsbetriebsstoff gesetzlich vorgesehen ist.

2. Die unterschiedliche mineralölsteuerrechtliche Behandlung des Wasserrettungsdienstes auf Binnengewässern gegenüber dem Seenotrettungsdienst verstößt nicht gegen Art.3 GG.

Orientierungssatz

Ausführungen zu den Begriffen "Seenot", "Seenotrettungsdienst", "Seenotdienst", "Seeschiffahrt" und zum Zweck der Ermächtigungsnorm des § 25 Abs. 1 ZG und zur Verfassungsmäßigkeit des § 46 AZO (vgl. Rechtsprechung; Literatur).

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; MinöStG § 7 Abs. 3, § 8 Abs. 3 Nr. 4 Buchst. b; MinöStG 1993 § 4 Abs. 1 Nr. 4; ZG § 25 Abs. 1; MinöStDV § 9 Abs. 3; AZO § 46 Abs. 1; FlRV § 1

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein eingetragener Verein zur Schaffung und Förderung aller Maßnahmen und Einrichtungen, die der Bekämpfung des Ertrinkungstodes dienen, führt als ein vom Land Baden-Württemberg anerkannter Leistungsträger mit einem dieselbetriebenen Motorrettungsboot Wasserrettungsdienst auf dem Bodensee durch. Ein Antrag des Klägers, ihm für dieses Boot die abgabenfreie Verwendung von Gasöl (Dieselkraftstoff) zu bewilligen, wurde vom beklagten und revisionsbeklagten Hauptzollamt (HZA) mit der Begründung abgelehnt, das Boot könne weder einem Behördenschiff noch einem Schiff der gewerblichen Schiffahrt gleichgestellt werden; es sei auch kein Schiff des Seenotrettungsdienstes. Die hiergegen eingelegte Beschwerde blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im wesentlichen mit der Begründung ab, der Kläger betreibe keine Schiffahrt in einer der begünstigten Arten.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger zunächst die vom FG vorgenommene Auslegung des Begriffs "Seenotrettungsdienst". Der Begriff sei nicht ausschließlich dem maritimen Such- und Rettungsdienst auf Nord- und Ostsee vorbehalten, sondern funktional auszulegen. Er sei dann auch für Rettungsschiffe auf dem Bodensee zutreffend, denn auch auf Binnengewässern in der Größenordnung des Bodensees könne man in Seenot geraten. Das Motorrettungsboot sei mit Zuschußmitteln des Landes Baden-Württemberg zweckgebunden für den Seenotrettungsdienst angeschafft worden, hochseetauglich ausgerüstet, jederzeit durch die Rettungsleitstelle alarmierbar und arbeitsteilig in der Rettungskette einsetzbar. Außerdem sei zum Führen des Bootes eine besondere Erlaubnis notwendig, zu deren Erwerb die Befähigung und Ausbildung des Bootsführers zum Seenotrettungsdienst zwingend vorgeschrieben sei. Jedenfalls verstoße aber die mineralölsteuerliche Ungleichbehandlung des Bootes gegenüber den auf dem Meer eingesetzten Seenotrettungsschiffen, gegenüber anderen in der Rettungskette eingesetzten Booten (der Wasserschutzpolizei, des Zolls, der Feuerwehr) und gegenüber der --steuerbegünstigten-- Luftrettung gegen Art.3 des Grundgesetzes (GG). Der Gesetzgeber habe es pflichtwidrig unterlassen, hieraus einfachrechtlich die notwendigen Folgerungen zu ziehen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zu Recht erkannt, daß dem Kläger für das auf dem Bodensee eingesetzte Motorrettungsboot die abgabenfreie Verwendung von Gasöl (Dieselkraftstoff) nicht zusteht.

1. Rechtsfehlerfrei ist das FG zu dem Ergebnis gekommen, daß der Kläger hinsichtlich des von ihm auf dem Bodensee zur Wasserrettung eingesetzten Bootes nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Abs.3 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes --MinöStDV-- (i.d.F. der Einundzwanzigsten Verordnung zur Änderung der MinöStDV vom 22.Dezember 1988, BGBl I, 2457; bis 31.Dezember 1988 § 9 Abs.2 MinöStDV i.d.F. des Art.6 Abs.4 der Verordnung zur Änderung von Vorschriften über außertarifliche Eingangsabgabenbefreiungen vom 5.Juni 1984, BGBl I, 747, 755) i.V.m. § 46 Abs.1 der Allgemeinen Zollordnung --AZO-- (entspricht dem früheren § 72 Abs.1 AZO i.d.F. der Einunddreißigsten Verordnung zur Änderung der AZO vom 9.Dezember 1981, BGBl I, 1377) für die Gewährung der erstrebten Abgabenfreiheit erfüllt. Nach diesen Vorschriften darf Mineralöl im Erhebungsgebiet unter Steueraufsicht unversteuert verwendet werden, soweit die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Zollfreiheit vorliegen. Das ist bei Gasöl zum Motorenantrieb nur der Fall, wenn es bei bestimmten, in § 46 Abs.1 AZO abschließend genannten Arten der Schiffahrt verwendet wird. Seit 1.Januar 1993 ist Mineralölsteuerfreiheit eigenständig, was die Problematik des Streitfalls angeht, jedoch ohne sachliche Änderung in § 4 Abs.1 Nr.4 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) i.d.F. von Art.5 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21.Dezember 1992 (BGBl I, 2150, 2185) geregelt. Das Boot des Klägers wird von den Steuerbefreiungstatbeständen nicht erfaßt.

a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß das vom Kläger betriebene Schiff weder ein in der gewerblichen Schiffahrt eingesetztes Schiff (siehe dazu Senatsurteil vom 6.August 1985 VII R 73/81, BFHE 144, 302 --Therapieschiffe--) noch ein Behördenschiff ist.

b) Das Schiff des Klägers ist auch kein Schiff des Seenotrettungsdienstes. Die gegen diese Auffassung des FG gerichteten Angriffe der Revision greifen nicht durch.

Seenotrettung kann nicht auf Binnengewässern, sondern nur in den Grenzen der Seefahrt i.S. des § 1 der Flaggenrechtsverordnung vom 4.Juli 1990 (BGBl I, 1389) und folglich nur auf hoher See oder küstennah betrieben werden (vgl. auch die frühere Fassung dieser Vorschrift, nämlich § 1 der Dritten Durchführungsverordnung zum Flaggenrechtsgesetz vom 3.August 1951, BGBl II, 155). Der Bodensee ist in der Flaggenrechtsverordnung nicht genannt, weil er trotz seiner Größe ein Binnengewässer ist.

Der Begriff "Seenot" ist auf die Seeschiffahrt beschränkt (vgl. z.B. Art.1 des Internationalen Übereinkommens zur einheitlichen Feststellung von Regeln über die Hilfsleistung und Bergung in Seenot vom 23.September 1910, RGBl 1913, 66; Art.3 Abs.1 des Gesetzes über den Zusammenstoß von Schiffen sowie über die Bergung und Hilfsleistung in Seenot vom 7.Januar 1913, RGBl 1913, 90; § 5 der Verordnung über die Sicherung der Seefahrt vom 15.Dezember 1956, BGBl II, 1579; § 740 des Handelsgesetzbuches --HGB--, mit dem der Achte Abschnitt "Bergung und Hilfsleistung in Seenot" des Vierten Buchs "Seehandel" eingeleitet wird). Unter "Seenot" ist hiernach eine der Seeschiffahrt eigentümliche, tatsächlich bestehende Schiffsgefahr zu verstehen, die die Schiffsbesatzung mit eigenen Mitteln nicht abwenden kann (Reichsgericht, Urteil vom 8.November 1940 I 45/40, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen 165, 166, 175). Das Binnenschiffahrtsrecht kennt "Seenot" schon begrifflich nicht; Bergung und Hilfsleistung erfordern dort lediglich die Annahme einer Schiffsgefahr (Vortisch/Bemm, Binnenschiffahrtsrecht, 4.Aufl. 1991, § 93 Binnenschiffahrtsgesetz Rdnr.1).

Es ist nicht ersichtlich, daß der Begriff "Seenotrettungsdienst" in § 46 Abs.1 AZO bzw. in § 4 Abs.1 Nr.4 MinöStG (wie im übrigen auch der synonyme Begriff "Seenotdienst" in § 6 Abs.1 Nr.7 AZO) abweichend von dieser spezifisch im Schiffahrtsrecht gültigen Terminologie auch für die Binnenschiffahrt Anwendung finden sollte. Hierzu hätte es einer besonderen, erweiternden Begriffsbestimmung bedurft, zumal die AZO an anderen einschlägigen Stellen streng zwischen "See" --als Bezeichnung für das Meer-- und Binnengewässern unterscheidet. So gelten § 7 Abs.1 Nr.2, § 10 Nr.2 und § 13 Abs.4 Nr.2 AZO nur für den Seeverkehr bzw. den Seehafenverkehr, nicht jedoch für den Binnenschiffahrtsverkehr (§ 7 Abs.1 Nr.1, § 10 Nr.1 und § 13 Abs.4 Nr.1 AZO). Auch die Begriffe "Seezollgrenze" (§ 2 Abs.1, § 36 Abs.5 AZO), "Seezollhafen" (§ 8 Abs.4, § 17 Abs.1, § 36 Abs.8 AZO) und "Seeschiffe" (§ 36 Abs.1 AZO) beziehen sich ausschließlich auf die See in der Bedeutung von Meer. Hingegen wird in Vorschriften, in denen der Bodensee besondere Erwähnung findet (§ 1 Abs.4 und 5, § 36 Abs.6, § 145 Abs.1 Satz 2 AZO), der Begriff "See" in seiner femininen Form nicht verwendet.

Auch bei der Umsatzsteuerfreiheit der Lieferungen usw. von "Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt, die dem Erwerb durch die Seeschiffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger zu dienen bestimmt sind" (§ 8 Abs.1 Nr.1 des Umsatzsteuergesetzes), wird der Begriff "Seeschiffahrt" ausschließlich nach den Vorschriften des Seerechts und dabei gerade unter Zuhilfenahme der Definition in § 1 der Flaggenrechtsverordnung bestimmt und abgegrenzt (Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 2.September 1971 V R 8/67, BFHE 103, 370, BStBl II 1972, 45; vgl. auch die Umsatzsteuer-Richtlinien 1992 Nr.145 Abs.4).

Daß es auf dem Bodensee keinen Seenotrettungsdienst gibt, wird mittelbar auch durch das Rettungsdienstgesetz (RDG) des Bundeslandes Baden-Württemberg vom 1.September 1983 (Gesetzblatt für Baden-Württemberg 1983, 573) bestätigt. § 15 Abs.3 RDG spricht, da Baden-Württemberg keine maritime Anbindung hat, folgerichtig von demjenigen, der --neben dem Luft- und Bergrettungsdienst-- den Wasserrettungsdienst durchführt. Der Kläger betreibt demgemäß auf dem Bodensee Wasserrettungsdienst, nicht aber Seenotrettungsdienst.

2. Eine erweiternde Auslegung des Begriffs "Seenotrettungsdienst" in den angeführten Vorschriften und eine Erstreckung auf das --möglicherweise meeresähnliche-- Binnengewässer Bodensee ist auch verfassungsrechtlich nicht geboten. Die aufgezeigte Auslegung der hier anzuwendenden Vorschriften verletzt den Kläger nicht in seinen verfassungsmäßig verbürgten Rechten.

a) Der Senat hat bereits wiederholt bekräftigt, daß die für § 46 AZO maßgebliche Ermächtigungsnorm des § 25 Abs.1 des Zollgesetzes (ZG), wonach der Bundesminister der Finanzen (BMF) Zollfreiheit für Betriebsstoffe "zur Förderung der Schiffahrt" anordnen kann, mit Art.80 GG vereinbar ist (BFHE 144, 302, 306). Entsprechendes galt für § 7 Abs.3 MinöStG a.F. als ergänzende Rechtsgrundlage hinsichtlich der Mineralölsteuerfreiheit.

Die Ermächtigung verfolgt im wesentlichen den Zweck, Wettbewerbsverzerrungen zwischen in- und ausländischer Schiffahrt zu vermeiden (Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluß vom 26.Februar 1985 2 BvL 17/83, BVerfGE 69, 150, 160 --Seebestattungsunternehmen--). Traditionsgemäß sieht das Zollrecht aller Staaten für Schiffe im Seeverkehr Zollvergünstigungen u.a. für Treib- und Schmierstoffe vor (Schädel/Langer/ Gotterbarm, Mineralölsteuer, Mineralölzoll, 5.Aufl. 1984, Stand: März 1992, § 7 MinöStG Anm.118). Die Betreiber einheimischer Schiffe wären im Wettbewerb benachteiligt, müßten sie --anders als ihre ausländischen Konkurrenten-- Abgaben für die in ihren Schiffen verwendeten Treib- und Schmierstoffe bezahlen. Zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen müssen ihnen also die Erleichterungen gewährt werden, in deren Genuß die Nutzer von Schiffen anderer Länder gelangen, mit denen sie im Wettbewerb stehen (Senatsurteile in BFHE 144, 302, 304, und vom 6.August 1985 VII R 102/81, BFHE 144, 306, 307 --Motoryachten--).

Hiernach besteht für den Verordnungsgeber eine Notwendigkeit zur Normsetzung im Rahmen der Ermächtigung vor allem hinsichtlich der Betriebsstoffe von Schiffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Schiffen anderer Staaten stehen. Dagegen fehlt ein solcher Handlungsbedarf bei Schiffen, für die ein derartiger Wettbewerb nicht in Frage kommt. Deshalb hat der Verordnungsgeber in § 46 Abs.1 Nr.1 bis 3 AZO eine Reihe von Schiffen und Schiffseinsätzen ausdrücklich von der Abgabenbegünstigung ausgeschlossen (BFHE 144, 302, 304, und 144, 306, 308).

b) Die Nichteinbeziehung des Wasserrettungsdienstes auf dem Bodensee in die Abgabenvergünstigung für Schiffsbetriebsstoffe und damit die fehlende Gleichstellung mit dem Seenotrettungsdienst verletzt den Kläger nicht in seinem Grundrecht aus Art.3 Abs.1 GG.

Nach Art.3 Abs.1 GG ist der Gesetzgeber zwar gehalten, Gleiches gleich und Ungleiches entsprechend seiner Eigenart verschieden zu behandeln. Hierbei verbleibt ihm aber ein weiter Gestaltungsspielraum. Dessen Grenzen sind erst überschritten, wenn für die vom Gesetzgeber getroffene Differenzierung sachlich einleuchtende Gründe nicht erkennbar sind. Dieser Maßstab gilt für die normsetzende Exekutive in dem von der gesetzlichen Ermächtigungsnorm abgesteckten Rahmen entsprechend. In diesem Rahmen hat der Verordnungsgeber nach dem Gleichheitssatz im wohlverstandenen Sinn der ihm erteilten Ermächtigung zu handeln und sich dabei von sachfremden Erwägungen freizuhalten (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. etwa in BVerfGE 69, 150, m.w.N.).

Die Entscheidung des Verordnungsgebers, bei der Durchführung der gesetzlichen Ermächtigung den Wasserrettungsdienst auf dem Bodensee nicht in die Begünstigung miteinzubeziehen, ist nicht zu beanstanden. Zwar ist einzuräumen, daß als Grund der Differenzierung gegenüber dem begünstigten Seenotrettungsdienst der im wesentlichen hinter der Ermächtigungsnorm stehende Gedanke der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen zwischen in- und ausländischer Schiffahrt sich, isoliert betrachtet, als wenig tragfähig erweist, weil eine wirtschaftliche Konkurrenzsituation auch beim Seenotrettungsdienst nicht vorhanden sein oder zumindest nicht wirksam werden dürfte.

Der Seenotrettungsdienst dient aber hauptsächlich der Unterstützung der gewerblichen Seeschiffahrt und der Haupterwerbsfischerei auf den Meeren. Diese Schiffahrt ist selbst abgabenbegünstigt (§ 46 Abs.1 AZO), so daß schon aus dem Gesichtspunkt des Sachzusammenhangs eine Einbeziehung des dieser Schiffahrt dienenden Seenotrettungsdienstes in die Abgabenbegünstigung gerechtfertigt erscheint.

Der Wasserrettungsdienst auf dem Bodensee hingegen dient, wie das FG anhand der Einsätze des Motorrettungsbootes des Klägers im Jahre 1988 für den Senat bindend, da die Revision hiergegen keinen zulässigen und begründeten Angriff geführt hat, festgestellt hat, hauptsächlich der Überwachung des Schwimm- und Wassersports und damit im wesentlichen der Unterstützung von Wassersportfahrzeugen aller Art (Motorboote, Segelboote, Surfbretter). Wassersportfahrzeuge sind, sofern sie überhaupt motorbetrieben sind, selbst nicht abgabenbegünstigt, auch wenn sie gewerblich eingesetzt werden (§ 46 Abs.1 Nr.3 AZO). Der Verordnungsgeber hat sie bewußt von der abgabenbegünstigten Verwendung von Mineralölen als Schiffsbetriebsstoff ausgeschlossen, weil Freizeitbetätigungen, die nicht ohne Auswirkung auf die Umweltbelastung und den Energieverbrauch sind, nicht noch durch Steuerbegünstigungen gefördert werden sollten (vgl. die amtliche Begründung zur Verordnung zur Änderung der AZO und der MinöStDV vom 14.September 1979, BGBl I, 1589, abgedruckt in Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung --VSF-- Z 04 11 - 27, allgemeine Begründung; zur Verfassungsmäßigkeit der Aufhebung der Abgabenbefreiung für Betriebsstoffe für Wassersportfahrzeuge vgl. BVerfG, Beschluß vom 31.Oktober 1980 1 BvR 112/80, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1981, 25). Es besteht daher hier aufgrund Sachzusammenhangs auch keine Notwendigkeit, dem hauptsächlich diesen Schiffen Hilfe leistenden Wasserrettungsdienst Abgabenbefreiung zu gewähren. Hingegen hat der Verordnungsgeber anläßlich des Ausschlusses der Wassersportfahrzeuge von der Steuervergünstigung ausdrücklich betont, für Wasserfahrzeuge der gewerblichen und der ihr gleichgestellten Schiffahrt trete eine Änderung der bisherigen Versorgungsmöglichkeiten nicht ein (vgl. VSF Z 04 11 - 27, Begründung zu Art.1).

Angesichts dieses sachlich einleuchtenden Grundes für eine Differenzierung bedarf es keines Eingehens auf den vom FG hervorgehobenen Gesichtspunkt, wonach die Unterschiede zwischen der hohen See und dem Bodensee derart seien, daß sie trotz Gleichartigkeit von Ausrüstung und Einsatzzweck der Schiffe eine unterschiedliche Besteuerung rechtfertigten. Jedenfalls liegen die vom Kläger angeführten Argumente für eine Gleichstellung des Wasserrettungsdienstes auf dem Bodensee mit dem Seenotrettungsdienst außerhalb des Normzwecks des Befreiungstatbestands.

Auch soweit der Kläger eine Ungleichbehandlung seines Bootes gegenüber den steuerbefreiten Schiffen von Wasserschutzpolizei, Zoll und Feuerwehr geltend macht, greifen seine Einwendungen nicht durch. Diese Behördenschiffe mögen zwar im Einzelfall in die Rettungskette eingebunden sein; sie dienen jedoch vorwiegend anderen --z.B. polizeilichen-- Zwecken als der Wasserrettung. Die begünstigten Behörden sind keine Rettungsorganisationen, so daß der Kläger sich mit ihnen nicht vergleichen kann. Daß der Kläger staatlich anerkannter Leistungsträger des Rettungsdienstes (§ 3 Abs.1 RDG) und damit in die staatliche Aufgabe der Lebensrettung eingebunden ist und dabei mit öffentlichen Mitteln gefördert wird (§ 12 RDG), macht sein Boot noch nicht zu einem begünstigten Behördenschiff.

Schließlich geht auch die Berufung des Klägers auf die Steuerfreiheit des Luftrettungsdienstes (§ 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.b MinöStG) fehl. Abgesehen davon, daß nicht bei allen Einsätzen der Wasserrettung auf dem Bodensee eine echte Konkurrenzsituation zur Luftrettung entstehen dürfte, beruht die Steuerfreiheit für die Luftrettungsdienste zu Zwecken der Luftrettung auf anderen gesetzgeberischen Überlegungen, die sich aus dem Gesamtkonzept des Verkehrssektors Luftfahrt ergeben. Eine Vergleichbarkeit mit dem für den Bodensee maßgeblichen Verkehrssektor Binnenschiffahrt ist daher allenfalls stark eingeschränkt möglich. Schlüsse von der Luftrettung auf die Wasserrettung verbieten sich schon deshalb, weil in die Betrachtung auch die nicht mineralölsteuerbefreite Rettung mit landgebundenen Rettungsfahrzeugen (Notarztwagen, Krankenwagen u.a.) einzubeziehen wäre. Auch daraus wird deutlich, daß der Gesetzgeber die Steuerbegünstigung nicht bereits wegen der verdienstvollen Tätigkeit und des Einsatzes im Rettungswesen gewährt, sondern daß er sie vielmehr an die Besonderheiten des betreffenden Verkehrssektors anknüpft. Der Senat hält diese Differenzierung für sachgerecht.

Fundstellen

Haufe-Index 64587

BFH/NV 1993, 49

BFHE 171, 151

BFHE 1994, 151

BB 1993, 1352 (L)

DStR 1993, 1296 (K)

HFR 1993, 533 (LT)

StE 1993, 353 (K)