BFH Urteil vom 21.06.1989 - VI R 138/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Literatur als Arbeitsmittel eines Lehrers

Leitsatz (NV)

1. Für die Frage, ob Bücher und Zeitschriften mit nicht ausschließlich allgemeinbildendem Inhalt bei einem Lehrer als Arbeitsmittel anzuerkennen sind, kommt es regelmäßig auf den tatsächlichen Verwendungszweck der Literatur an.

2. Steht die Verwendung derartiger Literaturwerke im Unterricht und zur Unterrichtsvorbereitung so sehr im Vordergrund, daß eine eventuell daneben gegebene private Benutzung in den Hintergrund tritt, handelt es sich um Arbeitsmittel. Unschädlich ist, daß das Lesen zur Unterrichtsvorbereitung und im Unterricht zugleich die berufliche Allgemeinbildung des Lehrers fördert.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Nr. 6, § 12 Nr. 1 S. 2

Tatbestand

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die als Oberstudienrätin an einem Gymnasium in den Fächern Biologie und . . . unterrichtete, machte in den Streitjahren Aufwendungen für die Zeitschriften ,,Kosmos" (je 48 DM) und ,,Das Tier" (je 34,20 DM) und für den ,,Weltatlas des Tierlebens" (56 DM, nur 1977) als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) ließ diese Ausgaben nicht zum Abzug zu.

Mit ihrer Sprungklage trug die Klägerin u. a. vor, ,,Kosmos" sei eine Jugendzeitschrift, die sie als Anschauungsmaterial im Unterricht benutze; einzelne Aufsätze würden als Arbeitsmaterial für Schülerreferate verwendet, zumal sie sich dafür wegen der leicht verständlichen Sprache gut eigneten. Auch ,,Das Tier" verwende sie in gleicher Weise. Der ,,Weltatlas des Tierlebens" sei unentbehrlich für den Ökologieunterricht in Klasse 11; er enthalte darüber hinaus Abbildungen von sehr seltenen Tieren und sei ein Biologiefachbuch.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im ersten Rechtsgang ab. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus: Bei den Anschaffungskosten für die streitige Literatur handele es sich um sog. gemischte Aufwendungen, deren Abzug durch § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen sei. Weder die Zeitschriften noch der Atlas seien typische Fachliteratur; beide würden auch von naturwissenschaftlich interessierten Laien gelesen. Der Senat könne daher nicht ausschließen, daß die Klägerin nicht nur durch berufliche, sondern auch durch private Gründe zum Kauf der streitigen Gegenstände veranlaßt worden sei. - Wenn demgegenüber die Klägerin im einzelnen darlege, wie sie die Zeitschriften und den Atlas beruflich verwendet habe, so könne dies als zutreffend unterstellt werden. Damit werde aber eine private Mitveranlassung für die Anschaffung noch nicht ausgeschlossen, möge sie auch hinter der beruflichen Veranlassung zurücktreten.

Mit ihrer Revision im ersten Rechtsgang rügte die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts und teilte - in Ergänzung des vom FG festgestellten Sachverhalts - mit, daß sie in den Streitjahren . . . bzw. . . . Jahre alt und ledig gewesen sei, allein gelebt und weder Kinder noch andere Angehörige in ihrem Haushalt gehabt habe.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hob das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück. Er führte im wesentlichen aus, es könne dahingestellt bleiben, ob die formellen Rügen ordnungsgemäß erhoben worden und begründet seien; denn das Urteil sei jedenfalls materiell fehlerhaft. Nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70 (BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) könnten Anschaffungskosten dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn feststehe, daß der Arbeitnehmer den Gegenstand weitaus überwiegend beruflich verwende. Daraus folge, daß es für die Abziehbarkeit von Aufwendungen für beruflich genutzte Gegenstände, die auch privat genutzt werden könnten, bei der Entscheidung, ob nichtabziehbare Aufwendungen für die Lebenshaltung vorlägen, im allgemeinen weniger auf den objektiven Charakter des angeschafften Gegenstandes ankomme, sondern vielmehr auf die Funktion des Gegenstandes im Einzelfall, also den tatsächlichen Verwendungszweck. Das FG müsse deshalb Feststellungen dazu treffen, in welchem Umfang die Klägerin die streitige Literatur für dienstliche und für private Zwecke genutzt habe, wobei eine private Mitbenutzung nicht schädlich sei, wenn sie unbedeutend sei und nicht ins Gewicht falle. Erst wenn diese Untersuchungen zu keinem eindeutigen Ergebnis führten, könne der objektive Charakter der Werke, der vom FG im einzelnen darzustellen und zu würdigen sei, den Ausschlag geben.

Im zweiten Rechtsgang vor dem FG trug die Klägerin vor, die streitige Literatur sei Fachliteratur; hierzu überreichte sie Kopien von Rezensionen, die ihre Auffassung stützen sollten. Ferner übergab sie eine eigene eidesstattliche Versicherung vom 7. Mai 1986 dahingehend, daß sie den ,,Weltatlas des Tierlebens" und die Zeitschriften ,,Das Tier" und ,,Kosmos" ,,nur für die Unterrichtsvorbereitung bzw. die Unterrichtsgestaltung und als Literatur für Schülerreferate verwendet habe". In der mündlichen Verhandlung vor dem FG führte sie ferner aus, sie habe die streitigen Zeitschriften für den Unterricht angeschafft, weil zur damaligen Zeit immer stärker die Bedeutung der Ökologie im Biologieunterricht betont worden sei. Zu diesem Zeitpunkt habe sich die Schule in der Umstellung zur neugestalteten gymnasialen Oberstufe befunden; die vorhandenen Lehrbücher hätten zum damaligen Zeitpunkt das Thema Ökologie noch nicht ausreichend behandelt. Die Zeitschriften ,,Das Tier" und ,,Kosmos" hätten diese Frage in stärkerem Umfang berücksichtigt. Teilweise habe sie die Zeitschriften auch an Schüler ausgeliehen. Hinsichtlich des Inhalts gelte das gleiche für den ,,Weltatlas des Tierlebens". Privat habe sie die Zeitschriften nicht gelesen. Seit etwa 1980, 1981 halte sie die Zeitschriften nicht mehr, weil inzwischen die Fachbücher auf dem Ökologiegebiet den Standard erreicht hätten, der für Unterrichtszwecke erforderlich sei.

Das FG wies die Klage erneut ab. Es begründete sein Urteil im wesentlichen wie folgt:

Unter den Begriff Arbeitsmittel i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG falle auch Fachliteratur. Ob Bücher und Zeitschriften Fachliteratur seien, beantworte sich nach ihrer tatsächlichen Verwendung. Erst wenn ihre Funktion nicht eindeutig festzustellen sei, komme es auf den objektiven Charakter der Werke an. Insoweit vertrete der BFH dieselbe Rechtsauffassung wie der Senat in seinem aufgehobenen Urteil. Die naheliegende Frage, wie die Funktion von Druckwerken beschaffen sein müsse, wenn sie unter dem Begriff der Fachliteratur fallen solle, habe der BFH nicht ausdrücklich beantwortet. Hinweise darauf fänden sich jedoch in dem vom BFH erwähnten Urteil vom 16. Oktober 1981 VI R 180/79 (BFHE 134, 299, BStBl II 1982, 67) sowie in dem dort in Bezug genommenen Urteil vom 28. April 1972 VI R 305/69 (BFHE 106, 59, BStBl II 1972, 723). Danach würden Bücher und Zeitschriften bei einem Lehrer nicht schon dadurch zu Fachliteratur, daß der Lehrer sie im Unterricht oder für den Unterricht verwende, nämlich dann nicht, wenn er sie ,,zur Vervollkommung seiner Allgemeinbildung" anschaffe, die er seinen Schülern zu vermitteln habe. Der Senat bezweifele nicht, daß die Klägerin die streitige Literatur zur Unterrichtsvorbereitung und im Unterricht benutzt habe. Zweifel könnten allenfalls an der Behauptung der Klägerin bestehen, sie habe die Werke privat nicht gelesen, wenn man diese Behauptung so verstehe, die Klägerin habe die Literatur nur insoweit gelesen, als sie für den Unterricht in Betracht gekommen sei. Diesen Zweifeln brauche der Senat jedoch nicht nachzugehen. Auch dann, wenn er die Richtigkeit der von der Klägerin gegebenen Sachdarstellung unterstelle, seien die streitigen Aufwendungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar.

Denn die Klägerin unterrichte an einer allgemeinbildenden Schule (Gymnasium), d. h., es werde dort Allgemeinwissen vermittelt, Wissen also, das kein (ausschließlich berufsbezogen) Fachwissen sei. Beschäftige sich die Klägerin mit Literatur, die Allgemeinwissen zum Gegenstand habe, so vervollkommne (vertiefe, erweitere) sie ihre eigene Allgemeinbildung auch dann, wenn sie die Literatur ausschließlich für den Unterricht oder im Unterricht verwende. Bei dieser Art von Literatur lasse sich berufliche und private Verwendung nicht voneinander trennen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin sei der ,,Weltatlas des Tierlebens" keine Fachliteratur im engeren Sinne; das ergebe sich aus dessen äußerer Form und dem Inhalt des Werkes. Hierzu zitierte das FG insbesondere Anpreisungen, die sich auf dem Schutzumschlag des Werkes befinden. Inhaltlich bemängelte das FG, daß sich auf mehreren doppelseitigen Abbildungen - völlig wirklichkeitsfremd - auf engstem Raume eine Fülle von Tieren, dazu in grob verfälschten Größenverhältnissen fänden; viele dieser Abbildungen ließen eher auf ein Jugend- oder Kinderbuch als auf ein Fachbuch schließen. Der Text sei sehr lebendig und leicht faßlich geschrieben und könne sogar von Steuerjuristen mühelos verstanden werden. Wenn der Atlas in den von der Klägerin überreichten Rezensionen zur Fachliteratur gerechnet werde, so sei dies unzutreffend und binde den Senat nicht.

Die Zeitschriften ,,Kosmos" und ,,Das Tier" habe die Klägerin in der mündlichen Verhandlung selbst schon nicht mehr als Fachliteratur in engerem Sinne bezeichnet. ,,Das Tier" sei einzelnen Mitgliedern des Senats aus eigener Kenntnis bekannt. Diese Druckwerke würden auch von Laien viel gekauft, sogar von Jugendlichen; der Grund dafür liege in der leicht verständlichen Darstellung, die so gut wie keine Vorkenntnisse voraussetze. Bei ,,Kosmos" komme die außerordentlich große Vielseitigkeit der Themen hinzu, z. B. Zoologie, Botanik, Geologie, Mineralogie, Elektronik, Geografie, Archäologie, ein Merkmal, das eher gegen als für ein Fachbuch spreche.

Gegen das Urteil des FG richtet sich die erneute Revision der Klägerin, zu deren Begründung im wesentlichen vorgetragen wird:

Das FG habe gegen § 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Denn es habe sich an die im Urteil des BFH im ersten Rechtszug enthaltenen Weisungen nicht gehalten. Vielmehr habe es seiner Entscheidung eine neugebildete Rechtsauffassung zugrunde gelegt.

Im übrigen widerspreche es der Lebenserfahrung, wenn das FG folgere, eine Biologin mit abgeschlossenem Hochschulstudium in den Fächern Biologie und . . . und mit langjähriger Berufserfahrung als Oberstudienrätin vervollkommne ihre Allgemeinbildung, wenn sie sich mit popularwissenschaftlicher Literatur ihres Fachgebiets beschäftige. Besonders deutlich werde dies, wenn nach Auffassung des FG gerade diese popularwissenschaftliche Literatur zu anspruchslos sei, um als Fachliteratur anerkannt zu werden.

Ferner sei zu rügen, daß das FG am Wahrheitsgehalt ihrer, der Klägerin, Aussagen Zweifel angemeldet habe, diesen Zweifeln jedoch nicht nachgegangen sei.

Zu beanstanden sei aber auch die vom FG vorgenommene Bewertung der Literatur als solche. Sie, die Klägerin, habe nie behauptet, daß der ,,Weltatlas des Tierlebens" ein Buch sei, das sich ausschließlich oder fast ausschließlich an Fachleute wende. Vielmehr halte sie wie auch andere Fachleute (Hinweis auf die überreichten Rezensionen) dieses Buch für ein wissenschaftliches Werk und damit für spezielle Fachliteratur. Hinsichtlich der Zeitschrift ,,Kosmos" würden drei weitere Rezensionen eingereicht. So werde ,,Kosmos" in der Mitteilung des Verbandes Deutscher Biologen e. V. (Beilage zur NatRdsch 35, 1337 - 1982 -) unter ,,Zeitschriften und Fachzeitschriften für die Unterrichtspraxis", in den Unterrichtshilfen Naturwissenschaften v. Winkler / Gürtler / Becker (Aulis-Verlag Köln 1978, 205) unter ,,wissenschaftlich-technische Zeitschriften, die häufig Umweltprobleme behandeln", in Methodik und Didatik des Biologieunterrichts v. Siedentop 1964, 250 unter ,,Zeitschriften für den Unterrichtsgebrauch ohne wissenschaftliche Spezialschriften" und in IPN an der Christian-Albrechts-Universität Kiel 1975, 213 unter ,,Fachzeitschriften" ausgewiesen. Die hier wiedergegebene Ansicht der Fachleute müsse auch steuerrechtlich maßgebend sein, zumal das FG keine Definition gegeben habe, was es unter Fachliteratur verstehe.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide des FA vom 12. Dezember 1979 die Einkommensteuer 1976 auf . . . DM und die Einkommensteuer 1977 auf . . . DM festzusetzen.

Das FA beantragt, unter Bezugnahme auf die Begründung des FG, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Der Senat hatte in seinem Urteil im ersten Rechtsgang ausgeführt, es komme für die Anerkennung der Literatur als Arbeitsmittel auf die Funktion des Gegenstandes im Einzelfall an. Dementsprechend hatte er dem FG aufgegeben, festzustellen, in welchem Umfang die Klägerin die streitige Literatur für dienstliche und in welchem Umfang für private Zwecke genutzt habe. Er hatte ferner ausgeführt, daß der objektive Charakter der Werke erst dann den Ausschlag geben könne, wenn die Untersuchungen über den Umfang der beruflichen bzw. privaten Verwendung zu keinem eindeutigen Ergebnis führe.

Das FG hat ausgeführt, es bezweifele nicht, daß die Klägerin die streitige Literatur zur Unterrichtsvorbereitung und im Unterricht benutzt habe. Hierin liegt eine tatsächliche Feststellung, an die der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Der Senat entnimmt den entsprechenden Ausführungen und Formulierungen des FG (,,allenfalls", ,,unterstellt"), daß es nicht davon ausgeht, daß die Klägerin die Literatur neben der Verwendung im und für den Unterricht noch in nennenswertem Umfang privat gelesen hat. Dies entspricht auch der Lebenserfahrung, nach der nicht davon ausgegangen werden kann, daß eine über . . . Jahre alte, ledige und kinderlose Oberstudienrätin in den Fächern Biologie und . . . Literatur mit dem vom FG festgestellten Inhalt in größerem Umfang privat liest.

Daß das Gericht gleichwohl wiederum zur Klageabweisung gekommen ist, beruht auf seiner Rechtsauffassung, Literatur, die ein Lehrer an einer allgemeinbildenden Schule im Unterricht oder für die Unterrichtsvorbereitung verwende, könne kein Arbeitsmittel sein, weil auch diese Verwendung notwendigerweise die Allgemeinbildung des Lehrers vervollkommne. Hiervon möchte das FG, wie man wohl seinen Ausführungen zum Charakter der streitigen Literatur entnehmen muß, allerdings dann eine Ausnahme machen, wenn es sich um ,,Fachliteratur im engeren Sinne" handelt.

Dieser Ansicht folgt der Senat nicht. Bereits dem Urteil des erkennenden Senats im ersten Rechtsgang liegt die Rechtsauffassung zugrunde, daß die hier streitigen Werke Arbeitsmittel sind, falls ihre Verwendung im Unterricht und zur Unterrichtsvorbereitung so sehr im Vordergrund steht, daß eine eventuell daneben gegebene private Benutzung in den Hintergrund tritt.

Der Senat sieht es nicht für schädlich an, daß das Lesen von fachbezogener Literatur zur Unterrichtsvorbereitung und im Unterricht zugleich die berufliche Allgemeinbildung des Lehrers fördert. Da insoweit die berufliche Veranlassung weitaus im Vordergrund steht, greift das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG nicht ein. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, daß die Klägerin an einer allgemeinbildenden Schule in Form eines Gymnasiums tätig ist. Anderenfalls könnten nämlich Gymnasiallehrer (und erst recht Grund-, Haupt- und Realschullehrer) folgerichtig überhaupt kein Literaturerzeugnis, das sie im Unterricht verwenden, als Arbeitsmittel mit Erfolg steuerlich geltend machen.

Aus den vom FG angeführten Entscheidungen des BFH ergibt sich nichts anderes. Im Urteil in BFHE 134, 299, BStBl II 1982, 67 hat der BFH vielmehr bestätigt, daß Aufwendungen eines Englischlehrers für die Anschaffung der ,,Encyklopaedia Britannica" Werbungskosten sein können. Hier ist gleichzeitig erläutert worden, in welchem - eingeschränkten - Umfang der BFH in diesem Zusammenhang von ,,Büchern allgemeinbildender Natur" ausgeht, und zwar durch die ausdrückliche Erwähnung von drei namhaften Konversationslexiken. Dabei handelt es sich um Werke, die schon wegen ihrer unbeschränkten Nutzungsmöglichkeit - im täglichen Leben wie im Beruf - mit der hier streitigen Literatur nicht verglichen werden können.

Auch das Urteil in BFHE 106, 59, BStBl II 1972, 723 stützt die Auffassung des FG nicht. Vielmehr hat der erkennende Senat hier hinsichtlich der von einem Lehrer mit den Fächern Politik / Gemeinschaftskunde und Englisch angeschafften Literatur - entsprechend den vom Großen Senat aufgestellten Grundsätzen - eine Prüfung nach der jeweiligen ,,Verwendungsart" für nötig erachtet.

Auf gewisse Besonderheiten hinsichtlich des Faches Deutsch, die der Senat dort auch angesprochen hat, braucht hier nicht eingegangen zu werden, da diese bei den von der Klägerin vertretenen Fächern keine Rolle spielen.

Danach ist das Urteil des FG aufzuheben, da das FG von einer anderen Rechtsansicht ausgegangen ist. Die Sache ist entscheidungsreif.

Der Klage ist in vollem Umfang stattzugeben. Die Einkommensteuer für die Streitjahre errechnet sich wie folgt: . . .

Fundstellen

BFH/NV 1990, 89