BFH Urteil vom 17.08.1956 - III 78/55 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Körperschaftsteuer, Handelsrecht, Gesellschaftsrecht

Leitsatz (amtlich)

Ein veräußerliches und vererbliches Apothekenrecht ist nach anderen Grundsätzen als der Firmenwert zu bewerten.

Ein solches Recht stellt ein einheitliches Wirtschaftsgut dar, das eine Aufspaltung in ein Apothekenbetriebsrecht und in einen Geschäftswert nicht gestattet.

Normenkette

BewG §§ 58, 100; BewDV § 50; DMBG § 5; DMBG § 75; AktG §§ 133, 153

Tatbestand

Streitig ist allein der Wertansatz eines Apothekenbetriebsrechts bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens zum 21. Juni 1948.

Der Beschwerdeführer (Bf.) hat die von ihm geleitete Apotheke im Jahre 1936 aus jüdischem Besitz erworben und betreibt seitdem diese Apotheke auf Grund eines persönlichen, veräußerlichen und vererblichen Apothekenrechts. Er hat dieses Recht beim Kauf der Apotheke miterworben, für das im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein Betrag von 71.000 RM angesetzt war. Unter Einschluß des für den Erwerb der Eigenvorschriften, der Rezepte und der Kundschaft aufgewendeten Betrages hat der Bf. das Apothekenrecht in seiner Bilanz zum 31. Dezember 1936 mit 79.000 RM ausgewiesen und seitdem diesen Wert bis zur Währungsumstellung unverändert fortgeführt. Auch in der DM-Eröffnungsbilanz des Bf. ist das Apothekenrecht mit dem gleichen Wert in Ansatz gebracht worden.

Das Finanzamt war zunächst bei der Nachfeststellung des Einheitswerts zum 1. Januar diesem Wertansatz gefolgt und hatte den Einheitswert des Apothekenrechts gleichfalls auf 79.000 RM festgestellt. Auf Grund der erhöhten Umsatzzahlen des Unternehmens in den darauffolgenden Jahren hat sich aber das Finanzamt zu wiederholten Wertfortschreibungen veranlaßt gesehen und hat dabei den Wert des Apothekenrechts laufend erhöht. Bei der letzten Feststellung des Einheitswerts zum 1. Januar 1946 ist der Wert des Apothekenrechts unter Berücksichtigung der Umsatzzahlen aus den Jahren 1937, 1938 und 1945 auf 154.000 RM festgestellt worden. Seitdem sind Wertfortschreibungen des Apothekenrechts nicht mehr erfolgt. Auch zum 21. Juni 1948 war eine gesonderte Einheitswertfeststellung des Apothekenrechts nicht vorzunehmen, weil es mangels besonderer Vorschriften über eine Hauptfeststellung der Einheitswerte für Gewerbeberechtigungen nach § 7 Abs. 2 des Vermögensteuerveranlagungsgesetzes (VStVeranlG) vom 3. Juni 1949 (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes - WiGBl - 1949 S. 83) bei den bisherigen Einheitswerten verbleibt.

Das Finanzamt hat deshalb bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens auf den zuletzt für den 1. Januar 1946 festgestellten Einheitswert der Apothekengerechtigkeit zurückgegriffen und dieses Recht im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 21. Juni 1948 mit 154.000 DM in Ansatz gebracht. Dementsprechend ergab sich für den 21. Juni 1948 als Einheitswert der Apotheke der vom Finanzamt festgestellte Betrag von 214.800 DM.

Der Bf. ist der Meinung, daß unter Berücksichtigung der Koppelungsvorschriften des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) das Apothekenbetriebsrecht im Streitfall höchstens mit dem in der DM- Eröffnungsbilanz ausgewiesenen Wert in Ansatz gebracht werden darf.

Er hat gegen den am 27. Juni 1954 ergangenen Einheitswertbescheid Sprungberufung erhoben und im einzelnen ausgeführt, er sei davon ausgegangen, daß mit dem Wertansatz der Apothekengerechtigkeit in der DM-Eröffnungsbilanz der Höchstwert im Sinne des DMBG zur Anwendung gebracht worden sei. Der gegenteiligen Auffassung des Finanzamts, daß Höchstwert im Sinne des DMBG der zuletzt auf den 1. Januar 1946 festgestellte Einheitswert sei, könne nicht gefolgt werden. Denn man dürfe bei der Ermittlung des Zeitwertes des fraglichen Apothekenrechts für den 21. Juni 1948 die handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Grundsätze über die Bilanzierung von immateriellen Wirtschaftsgütern nicht außer acht lassen. Danach dürften aber Firmenwerte nur insoweit bilanziert werden, als für sie tatsächliche Aufwendungen gemacht worden seien. Den höchstmöglichen Wertansatz stellten somit die Gestehungskosten dar. Wenn es nun auch zutreffe, daß sich die Apothekenkonzession rechtlich vom Firmenwert unterscheide, so hätten wirtschaftlich gesehen doch beide die gleiche Bedeutung. Beide seien daher auch bezüglich des Wertansatzes in der DM-Eröffnungsbilanz gleich zu behandeln. Daraus folge, daß im Streitfalle das Apothekenrecht, das in der RM-Schlußbilanz mit 79.000 RM ausgewiesen werde, auch in der DM-Eröffnungsbilanz höchstens mit diesem Wert in Ansatz gebracht werden dürfe. Dieser Wert sei daher als Höchstwert für die Einheitsbewertung maßgebend. Er entspreche übrigens auch als Zeitwert zum 21. Juni 1948 der Umsatzentwicklung in der Folgezeit. Dabei müsse man besonders berücksichtigen, daß in dem Apothekenumsatz auch ein großer Teil nicht apothekenpflichtiger Waren enthalten sei. Der Umsatz dieser Waren komme aber höchstens für die Bildung eines Firmenwertes in Betracht, während der Wert des Betriebsrechts praktisch nur durch den Umsatz apothekenpflichtiger Waren beeinflußt werden dürfe. Der nach dem Gesamtumsatz ermittelte Wert sei daher in einen Wert für das Betriebsrecht selbst und in einen Firmenwert aufzuteilen. Für das Betriebsrecht ergebe sich demnach keinesfalls ein höherer Wert als 79.000 DM.

Das Finanzamt hat die Berufung zurückgewiesen. Das Finanzgericht hat es dabei abgelehnt, die Grundsätze für die Bewertung von Firmenrechten auf die Bewertung von Apothekenrechten zu übertragen. Es ist im übrigen bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, daß zwar grundsätzlich die in der DM-Eröffnungsbilanz eingesetzten Werte auch für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens selbst maßgeblich sind, daß jedoch mindestens die nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) ermittelten Werte oder die sich nach dem DMBG ergebenden Höchstwerte anzusetzen sind, die letzteren, wenn sie unter den nach den Vorschriften des BewG ermittelten Werten liegen. Da der zuletzt festgestellte Einheitswert des Apothekenrechts höher ist als der in die DM-Eröffnungsbilanz des Bf. eingestellte Wert der Apothekengerechtigkeit, so ist das Finanzamt an letzteren nicht gebunden, wenn auch der nach den Vorschriften des DMBG zulässige Höchstwert den Wertansatz in der DM-Eröffnungsbilanz des Bf. übersteige. Dieser Höchstwert sei deshalb zu ermitteln. Da nach den Vorschriften der §§ 6 bis 34 DMBG eine besondere Wertermittlung für Apothekenrechte nicht vorgesehen werde, sei der nach dem Stichtag der DM-Eröffnungsbilanz festzustellende Zeitwert als der Höchstwert im Sinne des § 5 DMBG anzusehen. Ihn aus Verkaufspreisen abzuleiten, sei nicht möglich, da Veräußerungen von Apothekenrechten zu dieser Zeit nicht bekannt geworden seien. Es sei aber nach der Entwicklung der Verhältnisse bis zum Währungsstichtag nicht anzunehmen, daß der Wert des Apothekenrechts gegenüber dem Einheitswert vom 1. Januar 1946 zurückgegangen sei. Denn der Umsatz, der für die Zwecke der Wertermittlung von Apothekenrechten allgemein herangezogen werde, habe im Betrieb des Bf. in der Zeit nach 1945 bis zur Währungsumstellung eine Steigerung gegenüber dem für die Einheitswertfeststellung zum 1. Januar 1946 maßgeblichen Umsatzziffern erfahren. Besondere Umstände für die Annahme eines geringeren DM-Eröffnungsbilanz-Höchstwertes am Währungsstichtag lägen nicht vor. Es sei in diesem Zusammenhang zu vermerken, daß in zwei nach der Währungsumstellung eingetragenen Fällen der Veräußerung von Apothekenrechten der Kaufpreis sich um 50% des Umsatzes der letzten beiden vor der Veräußerung liegenden Geschäftsjahre bewegt habe, so daß unter Berücksichtigung der vom Bf. in den Jahren 1948 und 1949 erzielten Umsätze keine Veranlassung vorliege, zum 21. Juni 1948 einen Zeitwert anzunehmen, der geringer sei als der zuletzt festgestellte Einheitswert des Apothekenrechts.

Der Bf. hat unter Wiederholung seines bisherigen Vorbringens Rechtsbeschwerde (Rb.) erhoben und gegen das Urteil des Finanzgerichts noch besonders eingewendet, daß es unzulässig sei, die Ermittlung des Zeitwerts nur auf zwei Verkäufe von Apothekenrechten abzustellen, und daß überdies das angefochtene Urteil auf einem Rechenfehler beruhe.

Der Bf. hat mündliche Verhandlung beantragt. Es erschien dem Senat jedoch angezeigt, zunächst ohne eine solche durch Vorbescheid gemäß § 294 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) über die Rb. zu entscheiden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist unbegründet.

Grundsätzlich sind Gewerbeberechtigungen, zu denen auch die Apothekenrechte gehören, im Rahmen der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens mit den für sie besonders festgestellten Einheitswerten in Ansatz zu bringen (§ 50 Abs. 1 der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz - BewDV - ). Da Vorschriften über eine Hauptfeststellung der Einheitswerte für die Gewerbeberechtigungen zum 21. Juni 1948 nicht ergangen sind, so soll es nach der Vorschrift des § 7 Abs. 2 VStVeranlG vom 3. Juni 1949 bei den zuletzt festgestellten Einheitswerten für Gewerbeberechtigungen verbleiben. Im Streitfall würde dies zur Folge haben, daß bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens zum 21. Juni 1948 das Apothekenrecht ohne weiteres mit dem zuletzt auf den 1. Januar 1946 festgestellten Einheitswert anzusetzen wäre, wenn sich nicht aus den Kopplungsvorschriften des DMBG gerade für die Einheitswertfeststellung zum 21. Juni 1948 gewisse Besonderheiten ergeben würden. Auf diese Vorschriften beruft sich der Bf., der den von ihm in der DM-Eröffnungsbilanz angesetzten Wert des Apothekenrechts auch im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 21. Juni 1948 als den maßgeblichen Wert angesehen wissen will.

Tatsächlich bestimmt der § 75 DMBG zunächst, daß die in die DM- Eröffnungsbilanz eingestellten Werte auch für die Steuern vom Vermögen grundsätzlich maßgebend sind. Dieser Grundsatz wird jedoch in § 75 Abs. 1 Satz 2 DMBG dahingehend eingeschränkt, daß für diese Steuern mindestens die nach den Bestimmungen des Bewertungsgesetzes maßgebenden Werte oder, falls im Verhältnis zu diesen Werten die sich nach dem DMBG ergebenden Höchstwerte niedriger sind, die letzteren in Ansatz gebracht werden müssen. Da der nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes maßgebliche Einheitswert des Apothekenrechts mit 154.000 RM/DM wesentlich höher liegt als der Wertansatz des Bf. in der DM-Eröffnungsbilanz, so kann der vom Bf. angestrebte Wertansatz des Apothekenrechts für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 21. Juni 1948 nur dann Berücksichtigung finden, wenn der sich nach dem DMBG ergebende Höchstwert des Apothekenrechts unter dem zuletzt festgestellten Einheitswert dieser Gewerbeberechtigung liegt und sich mit dem in der DM-Eröffnungsbilanz ausgewiesenen Wert des Rechts zum mindesten deckt, falls er ihn nicht sogar unterschreitet.

Der Bf., der die Rechtslage insoweit nicht verkennt, bemüht sich darzulegen, daß tatsächlich der Bilanzansatz in der DM- Eröffnungsbilanz dem gesetzlichen Höchstwert des Apothekenrechts entspreche. Er hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, daß das Apothekenrecht trotz der rechtlichen Unterschiede, die gegenüber einem Firmenwert bestehen, doch nach den gleichen Grundsätzen wie der Firmenwert bilanziert werden müsse, und das deshalb auch für das Apothekenrecht die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als oberste Grenze für den Wertansatz zu gelten hätten. Der Bilanzansatz in der DM-Eröffnungsbilanz stelle deshalb den Höchstwert im Sinne der Vorschriften des DMBG dar. Das Finanzgericht hat es mit zutreffenden Gründen abgelehnt, diesen Ausführungen des Bf. zu folgen. Wie vom Bundesfinanzhof schon in der Entscheidung I 136/52 S vom 10. März 1953 (Slg. Bd. 57 S. 351, Bundessteuerblatt - BStBl - 1953 III S. 139) dargelegt worden ist, bestehen zwischen dem Apothekenrecht und dem Firmenwert wesensmäßige Unterschiede insofern, als es sich bei dem Apothekenrecht um ein wirkliches Recht im Sinne des bürgerlichen Rechts handelt, das auch ohne das sonstige Betriebsvermögen veräußert und erworben werden kann, während der Firmenwert ein abstraktes Wirtschaftsgut darstellt. Aus dieser Verschiedenheit im Wesen haben sich auch Unterschiede in der rechtlichen und in der bilanzmäßigen Behandlung des Realrechts und des Firmenwerts ergeben. So ist nach § 133 Ziff. 2 des Aktiengesetzes das Apothekenrealrecht grundsätzlich zu bilanzieren, während nach § 133 Ziff. 5 des Aktiengesetzes der Ansatz des Firmenwerts unterbleibt, wenn nicht die für die übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung die Wertsumme der im einzelnen übernommenen Gegenstände übersteigt. Auch in einem solchen Falle ist aber die Bilanzierung des Firmenwerts ausdrücklich auf den Unterschiedsbetrag zwischen Gegenleistung und Wertsumme beschränkt. Diese Begrenzung des Wertansatzes von Firmenrechten ist durch das DMBG nicht beseitigt worden, das in § 5 Abs. 2 nur vorschreibt, daß die Ziff. 1 bis 3 des § 133 des Aktiengesetzes auf die DM-Eröffnungsbilanz nicht anzuwenden sind. Im Gegensatz zu dem aktienrechtlich begrenzten Wertansatz von Firmenrechten in der DM-Eröffnungsbilanz ergibt sich aber aus § 5 Abs. 2 DMBG , daß für Realkonzessionen, die unter § 133 Ziff. 2 des Aktiengesetzes fallen, die aktienrechtlichen Wertgrenzen für Wertansätze im Rahmen der DM-Eröffnungsbilanz gefallen sind und daß deshalb mangels besonderer Bewertungsvorschriften im DMBG für die Apothekengerechtigkeit der Zeitwert am Bilanzstichtag ohne Einschränkung als der gesetzlich zulässige Höchstwert anzusprechen ist.

Ebenso ist das Verlangen des Bf. unbegründet, den Wert des Apothekenrechts in einen Wert für das eigentliche Apothekenbetriebsrecht und in einen besonderen Firmenwert aufzuteilen und von der Bilanzierung des letzteren Wertes abzusehen. Es trifft zwar zu, daß das Apothekenrealrecht auch einen Geschäftswert mit umfassen kann. Firmenwert und Apothekenbetriebsrecht sind aber in jedem Falle so eng miteinander verschmolzen, daß eine Trennung des etwa nach dem Umsatz apothekenfreier Waren ermittelten Goodwill vom Wert des Apothekenbetriebsrechts weder möglich noch zulässig erscheint. Diesem schon vom Reichsfinanzhof in der Entscheidung VI A 666/32 vom 25. April 1933 - Reichssteuerblatt (RStBl) 1933 S. 639 - eingenommenen Standpunkt schließt sich der erkennende Senat auch im Hinblick auf die gegenwärtige Rechtslage an.

Das Apothekenrecht ist daher auch im Streitfalle als einheitlicher, den evtl. Firmenwert mitumfassender Posten in der DM-Eröffnungsbilanz auszuweisen, und für die Frage des Wertansatzes kommt es nur noch darauf an, ob der nach den Vorschriften des DMBG als Höchstwert maßgebende Zeitwert zum 21. Juni 1948 den zuletzt auf den 1. Januar 1946 festgestellten Einheitswert des Apothekenrechts erreicht oder nicht. Dies ist im wesentlichen Tatfrage. Das Finanzgericht hat sie auf Grund der von ihm getroffenen Feststellungen bejaht. Diese Feststellungen, zu denen das Finanzgericht im Rahmen der ihm zustehenden freien Beweiswürdigung gelangt ist, sind der Nachprüfung durch den Bundesfinanzhof grundsätzlich entzogen. Verstöße gegen die elementaren Grundsätze bei der Auswertung des Beweismaterials, insbesondere Denkfehler, Rechenfehler und ähnliches, die eine Aufhebung der Vorentscheidung rechtfertigen könnten, sind dabei nicht festzustellen. Das Finanzgericht ist, da Verkäufe von Apothekenrechten aus der Zeit um die Währungsumstellung nicht bekannt geworden sind, bei der Ermittlung des Zeitwerts der Gewerbeberechtigung von den Umsatzverhältnissen der Apotheke in der Zeit nach 1945 ausgegangen. Es trifft deshalb nicht zu, wenn der Bf. bemängelt, daß die Ermittlung diese Zeitwerts durch das Finanzgericht lediglich auf den Ergebnissen von zwei Apothekenverkäufen beruhe. Im übrigen ist es nicht zu beanstanden, wenn das Finanzgericht bei der Ermittlung des Zeitwerts von den Umsatzverhältnissen ausgegangen ist, da allgemein der Wert der Apothekenrechte aus den erzielten Warenumsätzen abgeleitet wird, so daß gerade im Hinblick auf diese Wertermittlungsmethode zahlreiche Erfahrungen gesammelt werden konnten. Da die Umsätze der Apotheke in der Zeit nach 1945 eher gestiegen als gefallen sind, und da wertmindernde Umstände aus der Zeit bis zur Währungsreform nicht erkennbar geworden waren, so ist es auch nicht zu beanstanden, wenn das Finanzgericht zu dem Ergebnis gelangte, der Zeitwert des Apothekenrechts vom 21. Juni 1948 bleibe nicht hinter dem zuletzt festgestellten Einheitswert zurück. Es hat sich in dieser überlegung noch dadurch bestärkt gesehen, daß bei zwei nach der Währungsumstellung durchgeführten Veräußerungen von Apothekenrechten Preise erzielt worden sind, die etwa 50% des Jahresumsatzes aus den letzten beiden vor der Veräußerung liegenden Geschäftsjahren erreichten. Da der Halbjahresumsatz des Bf. im zweiten Halbjahr 1948 148.500 DM, der Jahresumsatz 1949 aber 305.600 DM erreicht hatte, konnte das Finanzgericht auch im Hinblick darauf durchaus zu der überzeugung gelangen, daß unter diesen Umständen keine Veranlassung bestehe, von dem zuletzt festgestellten Einheitswert des Apothekenrechts abzuweichen; denn auf die spätere rückläufige Umsatzentwicklung der Apotheke in den Jahren 1950, 1951 und 1952 konnte es für die Wertermittlung zum 21. Juni 1948 nicht mehr ankommen, zumal sich der Umsatz 1953 wieder auf 305.800 DM erhöht hatte.

Es mag nun sein, daß der Inhalt der in diesem Zusammenhang nachfolgenden Sätze des finanzgerichtlichen Urteils vom Bf. mißverstanden werden konnte. Abgesehen davon, daß es sich insoweit offensichtlich nur um Hilfserwägungen des Finanzgerichts handelt, ist der Sinn dieser Ausführungen bei genauerem Zusehen aber völlig klar. Das Finanzgericht hat die Umsätze aus dem zweiten Halbjahr 1948 und aus 1949 unter Verdoppelung des Halbjahresumsatzes II/1948 zusammengerechnet, was einer Summe von 602.000 DM entspricht, und hat die Hälfte dieser Summe mit 301.000 DM als den durchschnittlichen Jahresumsatz der Apotheke aus der damaligen Zeit angesehen. Der Halbjahresumsatz, 25 v. H. der Summe von 602.000 DM, beträgt rund 150.000 DM, deckt sich also im wesentlichen mit dem zuletzt festgestellten Einheitswert. Danach kann keine Rede davon sein, daß die Schätzung des Finanzgerichts durch einen schwerwiegenden Rechenfehler beeinflußt und deshalb zu falschen Ergebnissen gelangt sei. Vielmehr konnte das Finanzgericht nach Maßgabe seiner Berechnungen im Rahmen der ihm zustehenden freien Beweiswürdigung sehr wohl zu dem Schätzungsergebnis gelangen, daß der Zeitwert des Apothekenrechts am 21. Juni 1948 dem zuletzt festgestellten Einheitswert vom 1. Januar 1946 noch entspreche.

Unter diesen Umständen ist die den Ansatz dieses Einheitswerts billigende Entscheidung des Finanzgerichts nicht zu beanstanden. Die Rb. war daher mit der Kostenfolge aus § 307 AO als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

BStBl III 1956, 297

BFHE 1957, 256

BFHE 63, 256

StRK, BewG:58 R 2