BFH Urteil vom 14.03.1961 - I 37/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Wird die einen Zuschuß im Sinn des § 7c EStG 1951 gewährende GmbH von denselben Gesellschaftern wie die zuschußempfangende GmbH beherrscht, so führt die Anwendung des § 11 EStDV 1955 in der Regel zu einer günstigeren Besteuerung der beiden GmbH und ihrer Gesellschafter, weil bei Anwendung der allgemeinen steuerlichen Grundsätze der Zuschuß in der Regel entweder eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter oder eine steuerpflichtige Betriebseinnahme der zuschußempfangenden GmbH darstellen würde.

Normenkette

EStG § 7c; EStDV § 11 Abs. 2

Tatbestand

Die beschwerdeführende KG (Bfin.) ist die Rechtsnachfolgerin einer GmbH (im folgenden GmbH), deren Anteile sich je zur Hälfte im Eigentum der Brüder A. und B. befanden. Die GmbH erhielt in der Zeit vom 31. Dezember 1951 bis 27. April 1953 von der X.-GmbH, deren Stammkapital von 400 000 DM mit 380 000 DM in der Hand des A. (zum Teil als Treuhänder für seinen Bruder B.) und mit 20 000 DM in der Hand eines Sohnes des B. lag, 7c-Zuschüsse zur Förderung des Wohnungsbaus in Höhe von 621 000 DM. Mit diesem Betrag und mit Mieterzuschüssen in Höhe von 41 850 DM errichtete die GmbH zwei Wohnblöcke mit einem Gesamtbauaufwand von 675 000 DM. Ein Teil der Zuschüsse wurde bei der GmbH rechtskräftig zur Gesellschaftsteuer herangezogen (ß 2 Ziff. 3b, § 4 des Kapitalverkehrsteuergesetzes).

Die Bfin. ist der Auffassung, daß aus der Behandlung der Zuschüsse bei der GmbH als gesellschaftsteuerliche Einlage, d. h. als Erhöhung des Wertes des GmbH-Anteile, auch körperschaftsteuerlich Folgerungen gezogen werden müßten und daß deshalb die Zuschüsse bei der GmbH nicht als durchlaufende Posten und nicht nach § 11 Abs. 2 EStDV 1955 als Minderung der Herstellungskosten behandelt werden dürften. Die Bfin. errechnete deshalb den Gewinn der GmbH für das Streitjahr 1956 in der Weise, daß sie die mit den Zuschüssen errichteten Wohnblöcke mit den vollen Herstellungskosten ansetzte und die Absetzung für Abnutzung und Sonderabschreibung nach § 7b EStG in Anspruch nahm. Dadurch ergab sich ein Verlust für 1956 in Höhe von 18 103,18 DM.

Das Finanzamt behandelte die Zuschüsse unter Hinweis auf § 11 EStDV 1955 (ß 11 Abs. 2 EStDV 1949 bis 1951) als durchlaufende Posten und minderte die Herstellungskosten der Gebäude um diese Zuschüsse. Dadurch ergab sich eine Körperschaftsteuer für 1956 in Höhe von 7 474 DM.

Die Sprungberufung blieb erfolglos.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Bfin. ist nicht begründet.

Wenn der ertragsteuerlichen Beurteilung der Zuschüsse dem Verlangen der Bfin. entsprechend die gesellschaftsteuerliche Behandlung als Einlagen zugrunde gelegt werden würde, so würden sich für die Ertragsbesteuerung der Gesellschafter der zuschußgebenden GmbH oder der Gesellschaft selbst einschneidende Folgen ergeben. Der Bundesfinanzhof hat in ständiger Rechtsprechung daran festgehalten, daß 7c- und 7d-Zuschüsse, die Kapitalgesellschaften ihren Gesellschaftern gewähren, verdeckte Gewinnausschüttungen und bei den Gesellschaftern einkommensteuerpflichtige Kapitalerträge bilden können (z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs I 178/53 U vom 29. März 1954, BStBl 1954 III S. 221, Slg. Bd. 59 S. 32). Diese Voraussetzungen können auch dann vorliegen, wenn die verdeckten Gewinnausschüttungen nicht den Gesellschaftern unmittelbar, sondern einer den Gesellschaftern nahestehenden Person zufließen und von der ausschüttenden Kapitalgesellschaft im wesentlichen nicht im eigenen Betriebsinteresse, sondern im Interesse ihrer Gesellschafter gemacht werden (Urteil des Reichsfinanzhofs I 401-403/38 vom 6. Dezember 1938, RStBl 1939 S. 464).

Die Vorinstanzen gingen offensichtlich im Interesse der Gesellschafter, die sowohl die zuschußgebende als auch die zuschußempfangende GmbH beherrschen, davon aus, daß die X.-GmbH ein so weitgehendes eigenes Interesse an der Hingabe der Zuschüsse an die GmbH gehabt habe, daß von der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung abgesehen werden könne. Diese Beurteilung des Sachverhalts, auf die der Senat zunächst nicht weiter eingehen will, ist jedenfalls dann nicht mehr möglich, wenn der Einlagecharakter der Zuschüsse auch bei ihrer ertragsteuerlichen Behandlung entscheidend in den Vordergrund gestellt wird. Denn da Einlagen in eine Kapitalgesellschaft nur der Gesellschafter oder eine andere Person für oder im Interesse des Gesellschafter machen kann, führt die Beurteilung der Zuschüsse als Einlagen in die GmbH notwendig zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung an die Gesellschafter der X.-GmbH. Würde man im Rahmen dieser Betrachtung die Gesellschafter und nicht die X.-GmbH als die Geber der Zuschüsse ansehen, so könnten die umstrittenen Beträge bei der X.-GmbH nicht als Betriebsausgaben angesehen werden. Sie wären Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter und damit nicht abzugsfähig. Da weder die Gesellschafter, die beide Kapitalgesellschaften beherrschen, bei ihrer Einkommensbesteuerung noch die X.-GmbH Folgerungen aus dem von ihnen jetzt betonten Einlagecharakter gezogen haben, erscheint es erforderlich, auch bei der körperschaftsteuerlichen Behandlung der Zuschüsse bei der zuschußempfangenden GmbH von der sowohl vom Finanzamt als auch von den Gesellschaftern bisher zugrunde gelegten Beurteilung auszugehen und der Tatsache keine entscheidende Bedeutung beizumessen, daß an der GmbH die gleichen Gesellschafter wie an der X.-GmbH beteiligt sind.

§ 7c EStG 1951 - im folgenden EStG - enthält lediglich eine einkommen- und körperschaftsteuerliche Regelung, die durch die Behandlung von 7c-Darlehen und 7c-Zuschüssen bei der Gesellschaftsteuer nicht berührt wird. Der Senat wies im Urteil I 31/56 U vom 31. Juli 1956, BStBl 1956 III S, 283, Slg. Bd. 63 S. 223, auf die Notwendigkeit hin, bei der Beurteilung der steuerlichen Auswirkungen des 7c-Zuschusses beim Geber und Empfänger den Zweck des § 7c EStG zu berücksichtigen. Dieser Zweck kann bei 7c-Zuschüssen ebenso wie bei 7c-Darlehen im allgemeinen nur in einer Steuerstundung bestehen, wenn man Zuschußgeber und Zuschußempfänger als eine Einheit betrachtet. Von dieser allgemeinen Regel gibt es Ausnahmen, z. B. bei Zuschüssen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter. Würde die Auffassung der Bfin. zutreffend sein, daß der Zuschußgeber den Zuschuß als Betriebsausgabe absetzen kann, der Zuschußempfänger aber die vollen Herstellungskosten des Gebäudes stets aktivieren dürfte, so würde der Zuschuß tatsächlich bei einheitlicher Betrachtung des zuschußgebenden Gesellschafters und seiner Kapitalgesellschaft den Gewinn zweimal mindern. Denn der Zuschußempfänger würde durch Abschreibungen von den vollen Herstellungskosten im Laufe der Jahre seinen Gewinn um Beträge mindern, die er selbst nicht aufbrachte. Daß die gesetzgebenden Organe der gleichen Auffassung waren, ergibt sich aus den Beratungen des Zweiten Gesetzes zur vorläufigen Neuordnung von Steuern (Drucksache des Wirtschaftsrates des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1949 S. 1493). Danach bestanden auch im Ausschuß nur unter der Voraussetzung keine Bedenken gegen die Gleichstellung der 7c-Zuschüsse mit 7c-Darlehen, wenn in der EStDV klargestellt würde, daß Zuschüsse keinesfalls als Herstellungskosten vom Empfänger abgeschrieben werden dürften (siehe hierzu die Ausführungen des Abgeordneten Seuffert in dem wörtlichen Bericht über die 34. Vollversammlung des Wirtschaftsrates des Vereinigten Wirtschaftsgebietes vom 4. März 1949, S. 1493, sowie die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs III 75/54 S vom 28. August 1954, BStBl 1954 III S. 306, Slg. Bd. 59 S. 248, und III 100/55 S vom 24. Februar 1956, BStBl 1956 III S. 138, Slg. Bd. 62 S. 375).

Weiter ist folgendes zu beachten. Wie in den Beratungen des Wirtschaftsrates des vereinigten Wirtschaftsgebietes zum Ausdruck kommt, sollten durch § 7c EStG nur der Geber, nicht auch der Empfänger steuerlich begünstigt werden (vgl. die Darlegungen des Abgeordneten Dr. Bucerius in dem wörtlichen Bericht über die 33. Vollversammlung des Wirtschaftsrates vom 18. Februar 1949, S. 1462).

Nach den Grundsätzen des Körperschaftsteuerrechtes bildet bei Kapitalgesellschaften jede Einnahme, soweit sie nicht auf gesellschaftlicher Grundlage beruht, also keine Einlage der Gesellschafter darstellt, eine betriebliche Einnahme, die das Ergebnis erhöht (siehe Entscheidungen des Reichsfinanzhofs I A 394/27 vom 5. Februar 1929, RStBl 1929 S. 228, und I A 83/36 vom 28. Juli 1936, RStBl 1936 S. 951). Sieht man in übereinstimmung mit der bisherigen Behandlung der Zuschüsse bei den Gesellschaftern und bei der zuschußgebenden Gesellschaft in den Zuschüssen keine Einlagen, so mußten die Beträge bei der GmbH gewinnerhöhend gebucht werden. Der Senat geht davon aus, daß dies nicht geschah und daß die Beträge nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 2 EStDV 1949 als durchlaufende Posten angesehen wurden. Spricht man aber in übereinstimmung mit der Bfin. § 11 Abs. 2 EStDV die Rechtswirksamkeit ab, so können die Zuschüsse bei der GmbH nicht als durchlaufende Posten im Sinne der Rechtsprechung anerkannt werden. Wie in dem Urteil I 17/56 U vom 29. Mai 1956, BStBl 1956 III S. 281, Slg. Bd. 63 S. 217, ausgeführt ist, kommen als durchlaufende Posten nur solche Beträge in Betracht, die ein Steuerpflichtiger im Namen und für Rechnung eines anderen empfängt und die er an den Berechtigten weiterzuleiten verpflichtet ist. Diese Voraussetzungen sind bei den 7c-Zuschüssen nicht erfüllt. Wenn somit die Vorinstanzen weder Gewinnausschüttungen bei den Gesellschaftern und der X-GmbH noch betriebliche Einnahmen bei der Zuschußempfängerin (GmbH) annahmen, sondern auf Grund des § 11 Abs. 2 EStDV 1949 die Beträge als durchlaufende Posten behandelten, so haben sie den Sachverhalt rechtlich in einer für die GmbH sehr günstigen Weise gewürdigt.

Die Rb. ist deshalb im Ergebnis unbegründet.

Fundstellen

Haufe-Index 410022

BStBl III 1961, 460

BFHE 1962, 531

BFHE 73, 531

DB 1961, 1376