BFH Urteil vom 10.10.1952 - I 72/52 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Hat ein Steuerpflichtiger von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, gemäß § 3 der 17. DV zum UmstG (Reichsmarkabschluß und Geschäftsjahr) einen Teil des Geschäftsjahres mit dem folgenden Geschäftsjahr zu verbinden, so werden die im § 73 Abs. 7 DMBG ausgesprochenen steuerlichen Wirkungen nicht dadurch berührt, daß die Buchführung den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Buchführung nicht entspricht.

DMBG § 73 Abs. 7; 17. DV zum UmstG § 3; 2. Gesetz zur vorl. Neuordnung von Steuern vom 20. April

Normenkette

DMBG § 73 Abs. 7

Tatbestand

Streit besteht darüber, ob bei der Beschwerdeführerin - Bfin. - (GmbH) die Geschäftsjahre II 1948 und 1949 nach § 3 der 17. Durchführungsverordnung in der Fassung der 26. Durchführungsverordnung zum Umstellungsgesetz verbunden werden können.

Die Bfin. hat dem Amtsgericht (Registergericht) durch Schreiben vom 27. Januar 1950 angezeigt, daß sie ihre Geschäftsjahre II/1948 und 1949 zusammenfasse (Bilanzstichtag 31. Dezember). In ihrer Körperschaftsteuererklärung hat sie für II/1948 einen Verlust von 26.956 DM und für 1949 von 53.914 DM erklärt. Sie hat hierbei den Gesamtverlust von 80.870 DM gemäß § 3 des 2. Gesetzes vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 20. April 1949 (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1949 S. 69) nach dem zeitlichen Anteil auf den Veranlagungszeitraum vom 21. Juni 1948 bis 31. Dezember 1948 und das Kalenderjahr 1949 aufgeteilt. Das Finanzamt hat die Verbindung der Geschäftsjahre nicht anerkannt. Es hat für II/1948 auf Grund eines von der Firma eingereichten Prüfungsberichtes einer Treuhandgesellschaft einen Gewinn von 5.162 DM und für 1949 einen Verlust von 70.000 DM geschätzt. Für 1949 hat es die Körperschaftsteuer mit 0 DM angesetzt. Die getrennte Veranlagung begründete es damit, daß die Buchführung der Bfin. nicht ordnungsmäßig sei und deshalb die Möglichkeit einer Zusammenveranlagung der beiden Wirtschaftsjahre entfalle.

Gegenstand des Unternehmens der Bfin. ist die Ausführung von Bauarbeiten jeder Art, die übernahme ganzer Bauaufträge auf Bestellung sowie die übernahme von Betrieben und der Beteiligung an Betrieben, die mit der Durchführung dieses Zweckes in Verbindung stehen. Das Stammkapital wurde 1947 bei der Gründung auf 23.000 RM festgesetzt. Nach dem Bericht der Treuhandgesellschaft über die im Jahre 1951 durchgeführte Prüfung hatte die Bfin. in den strittigen Veranlagungszeiträumen als Buchführung ein Handdurchschreibesystem. Die Gliederung sei dem Kontenplan der Bauindustrie ungefähr angepaßt. Die Buchführung habe zahlreiche Mängel aufgewiesen. Die Journalblätter seien nicht vollständig vorhanden gewesen, und auch einzelne Kontenkarten hätten gefehlt. Es sei deshalb nicht möglich gewesen, eine lückenlose Kontenabstimmung vorzunehmen. Eine sich aus der Summenbilanz ergebende Differenz von 1.604,67 DM sei nicht aufzuklären gewesen. Die Zahlen der Journalblätter seien vielfach unleserlich. Die Prüfer hätten die Abstimmungsdifferenz als Wertberichtigung in die Bilanz eingesetzt.

Die Prüfer kamen für die verbundenen Geschäftsjahre zu einem Bilanzverlust von 80.870,81 DM. Sie führten hierbei folgendes aus: Der Jahresverlust entspreche unter Berücksichtigung einer nicht geklärten Abstimmungsdifferenz, die mit 1.604,67 DM als Wertberichtigung passiviert worden sei, dem Ergebnis der Erfolgsrechnung. Der Verlust aus dem Geschäftsjahr 1949 von 86.033,41 DM verminderte sich um den Gewinn für das Rumpfgeschäftsjahr 1948 von 5.162,60 DM auf 80.870,81 DM.

Im Berufungsverfahren vertrat die Bfin. die Ansicht, daß die steuerliche Anerkennung der Verbindung der beiden Wirtschaftsjahre nicht an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung gebunden sei. Die abweichenden Anordnungen im Abschnitt 12 der Einkommensteuer-Richtlinien II/1948 und 1949 seien mit dem Gesetz nicht vereinbar.

Demgegenüber führte das Finanzgericht als Begründung seines ablehnenden Bescheides folgendes aus. Voraussetzung für den Anspruch eines Gewerbetreibenden zur Verbindung der Geschäftsjahre sei, daß der Einkommensbesteuerung das Ergebnis der Buchführung zugrunde gelegt werden könne. § 2 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fordere für die Anerkennung eines abweichenden Wirtschaftsjahres, daß der Gewinn durch eine ordnungsmäßige Buchführung ausgewiesen werde, ebenso § 5 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes. § 73 Abs. 7 des D-Markbilanzgesetzes weise durch die Bezugnahme auf § 3 des 2. Gesetzes zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 20. April 1949 auf diese gesetzlichen Vorschriften hin.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) ist begründet.

Die Frage, welche Bedeutung einer nichtordnungsmäßigen Buchführung für die Verbindung der Geschäftsjahre II/1948 und 1949 zukommt, ist umstritten. Auch die Entscheidungen der Finanzgerichte gehen in dieser Frage auseinander (siehe Betriebsberater 1952 S. 538 und S. 738).

Bei der Verbindung der Geschäftsjahre handelt es sich in gleicher Weise wie bei zahlreichen anderen Fragen des D-Markbilanzgesetzes zunächst um eine handelsrechtliche Frage. Es müssen hier die vom Senat wiederholt ausgesprochenen Grundsätze über die Bedeutung des Handelsrechtes und der Rechtsprechung der ordentlichen Gerichte für das Steuerrecht beachtet werden (siehe Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 55/52 U vom 9. September 1952, Bundessteuerblatt - BStBl. - III S. 276).

Die Verbindung der Geschäftsjahre nach § 3 der 17. Durchführungsverordnung zum Umstellungsgesetz in der Fassung der 26. bzw. 41. Durchführungsverordnung wird nicht dadurch berührt, daß die Buchführung nicht den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Buchführung entspricht. Sie hat nicht nur innerbetriebliche Wirkung für das Wirtschaftsgebaren des Betriebes (Berechnung der Periodengewinne), sondern kann auch Wirkungen nach außen herbeiführen, so insbesondere bei den Kapitalgesellschaften für die Beziehungen der Gesellschaft zu ihren Gesellschaftern. Es besteht für die Gesellschafter keine Möglichkeit, Feststellung und Verteilung des Periodengewinnes II/1948 zu fordern. Diese bürgerlich-rechtlichen Wirkungen werden nicht dadurch beseitigt, daß die Buchführung nicht ordnungsmäßig ist. Ist die entsprechende Erklärung an das Registergericht ordnungsmäßig abgegeben, so sind die beiden Geschäftsjahre verbunden und bleiben die dadurch herbeigeführten bürgerlich-rechtlichen Folgen bestehen. Die Erklärung gegenüber dem Registergericht hat konstitutive Wirkung. Siehe hierzu die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 10/52 S vom 8. Februar 1952, BStBl III S. 71, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen S. 390.

Die handelsrechtliche Verbindung der Geschäftsjahre gilt auch steuerlich. Das hat zur Folge, daß steuerlich zum 31. Dezember 1948 keine Bilanz aufzustellen ist. Wenn in § 73 Abs. 7 des D-Markbilanzgesetzes ausgesprochen wird, daß bei einer Verbindung der Geschäftsjahre nach § 3 der 17. Durchführungsverordnung zum Umstellungsgesetz die Vorschriften des § 3 des 2. Gesetzes zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 20. April 1949 "entsprechende" Anwendung zu finden haben, so kann hierunter lediglich die Aufteilung des Ergebnisses der verbundenen Geschäftsjahre gemeint sein. Es soll keine Einschränkung der Bestimmungen des § 3 der 17. Durchführungsverordnung zum Umstellungsgesetz erfolgen. Die Frage der Verbindung der Geschäftsjahre wird handelsrechtlich durch die Durchführungsverordnungen zum Umstellungsgesetz erschöpfend geregelt. Es sollte aber auch steuerlich keine Einschränkung herbeigeführt werden, die im Rahmen dieser Bestimmungen schwer verständlich wäre. Die Vorschriften sind von dem Gedanken beherrscht, hinsichtlich der Wirtschaftsjahre das Steuerrecht dem Handelsrecht anzuschließen. Es muß deshalb davon ausgegangen werden, daß auch steuerrechtlich die Verbindung der Geschäftsjahre erfolgt ist, d. h., daß das erste Geschäftsjahr nach der Währungsumstellung im Streitfalle vom 21. Juni 1948 bis zum 31. Dezember 1949 läuft. Die steuerlichen Vorschriften haben den Zweck, das Ergebnis der verbundenen Geschäftsjahre auf die Veranlagungszeiträume II/1948 und 1949 aufzuteilen. Diese Aufteilung erfolgt ohne Rücksicht darauf, ob sie für den Steuerpflichtigen günstig oder ungünstig ist, nach dem zeitlichen Anteil der Veranlagungszeiträume im Gegensatz zu § 2 Abs. 6 Ziff. 2 EStG 1951, der nach dem Verhältnis der Umsätze aufteilt. Wirkt sich bei einem Steuerpflichtigen diese Aufteilung ungünstig aus (siehe den in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 10/52 S behandelten Fall), so kann er sie nicht dadurch beseitigen, daß er Teile seiner Buchführung vernichtet und damit die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung beseitigt oder Teile der Buchführung der Finanzverwaltung vorenthält.

Auch § 15 des Veranlagungsgesetzes vom 23. März 1950 (Bundesgesetzblatt S. 48), der die Verbindung der Geschäftsjahre an ordnungsmäßige Buchführung knüpft, vermag zu keinem anderen Ergebnis zu führen. Für die unter § 3 der 17. Durchführungsverordnung zum Umstellungsgesetz fallenden Betriebe ist dieses Erfordernis nicht aufgestellt. Es darf dabei nicht übersehen werden, daß die rechtliche Lage der beiden Gruppen von Steuerpflichtigen auf diesem Gebiet auch in anderer Beziehung nicht gleichartig ist. So läuft die Frist für die Abgabe der Erklärung über die Verbindung der Geschäftsjahre auseinander. Für Steuerpflichtige nach § 3 der 17. Durchführungsverordnung zum Umstellungsgesetz lief sie am 30. Januar 1950 ab, während die unter § 15 des Veranlagungsgesetzes fallenden Steuerpflichtigen bis zum Abschluß der Erklärungsfrist das Wahlrecht besaßen.

Voraussetzung der Verbindung von Geschäftsjahren ist es, daß eine Buchführung für Geschäftsjahre besteht. Im allgemeinen wird man davon ausgehen müssen, daß die Betriebe, die nach dem Handelsrecht buchführungspflichtig sind, schon mit Rücksicht auf die bürgerlich-rechtlichen und strafrechtlichen Folgen einer nicht ordnungsmäßigen Buchführung (§§ 239 und 240 Konkursordnung) Bücher tatsächlich führen. Es werden die Fälle häufig auftreten, daß das Finanzamt für einzelne Jahre die Buchführung nicht anerkennt. Auch für diese Wirtschaftsjahre, die sich an Wirtschaftsjahre mit ordnungsmäßiger Buchführung anschließen oder denen Wirtschaftsjahre mit ordnungsmäßiger Buchführung folgen, wird man den Gewinn schätzen müssen, und damit im Ergebnis auch die von den Kalenderjahren abweichenden Geschäftsjahre bei der Veranlagung anerkennen.

Der Gesetzgeber hat das Wahlrecht zum Ausgleich der Jahre II/1948 und 1949 auf eine begrenzte Gruppe von Steuerpflichtigen beschränkt. So hat er vor allem die nichtbuchführenden Betriebe ausgeschlossen. Die Steuergerichte sind nicht in der Lage, diese Grenzen, die durch das Gesetz festgelegt sind, zu ändern.

Im vorliegenden Falle liegt eine doppelte kaufmännische Buchführung vor. Die formell geforderten Bücher werden geführt. Sie weisen lediglich Mängel auf. Trotz der Mängel war es dem Prüfer möglich, das Betriebsergebnis II/1948 und 1949 ziffernmäßig ziemlich genau auf der Grundlage der Buchführung zu ermitteln. Er stellte ein Verlustergebnis von 80.870,81 DM fest. Ungeklärt blieb lediglich eine Abstimmungsdifferenz in Höhe von 1.604,60 DM, der steuerlich im Rahmen des Gesamtergebnisses keine Bedeutung zukommt. Die Vorbehörden haben gegen das Gesamtergebnis keine Einwendungen erhoben. Es ist somit sogar zweifelhaft, ob im vorliegenden Fall die in der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen für die Aberkennung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung gegeben sind (siehe Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 356/51 U vom 27. März 1952, BStBl. III S. 122, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen S. 716). Im übrigen ist nach den Unterlagen auch nicht zu ersehen, wie der Prüfer zu dem Gewinnergebnis von 5.162,60 DM für II/1948 gekommen ist, das in einem auffallenden Gegensatz zu dem für 1949 errechneten Verlust steht. Eine derart genaue zahlenmäßige Abgrenzung könnte dagegen sprechen, daß man eine ordnungswidrige Buchführung im Sinne der steuerlichen Rechtsprechung annimmt.

Das Gesamtergebnis für das Geschäftsjahr II/1948 und 1949 ist unbestritten. Hieraus ergibt sich, daß auch auf II/1948 bei einer Verteilung entsprechend den Vorschriften des § 3 des 2. Gesetzes zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 20. April 1949 kein Gewinn entfällt. Die Vorentscheidung muß deshalb aufgehoben und die Steuerpflichtige von der Körperschaftsteuer für II/1948 freigestellt werden.

Fundstellen

BStBl III 1953, 3

BFHE 1954, 4

BFHE 57, 4

StRK, DMBG:73 R 10