Leitsatz (amtlich)

Durch einen Vergleich vereinbarte Abfindungen wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis sind nach § 3 Nr. 9 EStG 1971 nur steuerfrei, sofern eine sozial ungerechtfertigte Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber vorangegangen ist.

 

Normenkette

EStG 1971 § 3 Nr. 9; KSchG vom 25. August 1969 §§ 9-10; BetrVG vom 11. Oktober 1952 §§ 72-74

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war als Chemiker seit dem 1. August 1964 bei einer AG tätig. Er hatte die Aufgabe, eine Arbeitsgruppe für Grundlagenforschung aufzubauen und zu führen. Da die Forschungsarbeiten nicht den praktischen Bedürfnissen des Betriebes entsprachen und nicht auf die Rentabilität des Unternehmens ausgerichtet waren, versuchte der Abteilungsleiter Dr. X in mehreren Gesprächen, den Kläger zur Auflösung des Anstellungsverhältnisses zu bewegen. Dem Kläger wurde sodann im Sommer 1970 die Kündigung des Arbeitsverhältnisses unter Einhaltung der vertraglich vereinbarten dreimonatigen Kündigungsfrist zum Jahresende in Aussicht gestellt. Er wehrte sich zunächst dagegen, schloß aber dann mit der Arbeitgeberin - um eine Kündigung durch sie und deshalb mögliche spätere berufliche Nachteile zu vermeiden - am 17. September 1970 eine Vereinbarung, nach der er im gegenseitigen Einvernehmen mit dem 31. Dezember 1970 aus dem Anstellungsverhältnis ausschied und mit den Dezemberbezügen einen zusätzlichen Betrag von 16 200 DM erhielt. Diese Abfindung entsprach sechs Monatsgehältern. Sie wurde in dieser Höhe festgelegt, weil nach der Rechtsprechung der Arbeitsgerichte bei Kündigung eines Arbeitnehmers eine Abfindung von einem Monatsgehalt je Anstellungsjahr üblich ist.

Der Kläger begehrte in der Einkommensteuererklärung 1970, die Abfindung von 16 200 DM nach § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei zu belassen oder nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 24 Nr. 1 EStG mit dem begünstigten Steuersatz zu versteuern. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) lehnte beide Anträge ab. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FG gab der Klage statt. Es führte aus, die Abfindung sei nach § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei. Entgegen der Rechtsprechung des BFH sei diese Vorschrift auch anwendbar, wenn ein Arbeitnehmer auf Veranlassung des Arbeitgebers ausscheide und zur Vermeidung einer bevorstehenden Kündigung durch den Arbeitgeber mit diesem ein Übereinkommen über die Auflösung des Arbeitsverhältnisses schließe und eine Abfindung vereinbare. Denn die Zielsetzung dieser Bestimmung gehe erkennbar dahin, Leistungen an den Steuerpflichtigen einkommensteuerfrei zu lassen, die im Zusammenhang mit der vom Arbeitgeber erzwungenen Beendigung des Arbeitsverhältnisses erbracht würden. Es könne für alle Beteiligten gute Gründe geben, auf die Kündigung durch den Arbeitgeber zu verzichten. Für diese Auslegung sprächen auch Sinn und Entstehungsgeschichte des § 3 Nr. 9 Satz 2 EStG. Denn durch diese Vorschrift sollten Entlassungen aufgrund gerichtlicher und außergerichtlicher Vergleiche einander gleichgestellt werden, um zu vermeiden, daß die Beteiligten nur aus steuerlichen Gründen ein arbeitsgerichtliches Verfahren anstrengten. Der BFH gehe bei Auslegung des § 3 Nr. 9 Satz 2 EStG ebenfalls davon aus, daß die aufgrund eines Interessenausgleichs nach § 72 des Betriebsverfassungsgesetzes (BetrVG) vom 11. Oktober 1952 (BGBl I 1952, 681) gezahlten Abfindungen ohne Rücksicht darauf steuerfrei seien, ob der Arbeitgeber gekündigt habe oder nicht. Es sei kein einleuchtender Grund erkennbar, diesen erweiterten Begriff der Entlassung nicht anzuwenden, wenn eine sozial ungerechtfertigte Kündigung drohe. Im Streitfall sei die Abfindung von der Arbeitgeberin wegen der von ihr veranlaßten und nach den Vorstellungen der Vertragspartner mit großer Wahrscheinlichkeit als sozialwidrig zu beurteilenden Beendigung des Arbeitsverhältnisses bezahlt worden.

Das FA rügt mit der Revision unzutreffende Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG. Es meint, eine vereinbarte Abfindung sei nur steuerfrei, wenn eine Kündigung des Dienstverhältnisses durch den Arbeitgeber vorausgegangen sei. Im Streitfall habe der Kläger mit seiner Arbeitgeberin einen Vertrag über die Beendigung des Arbeitsverhältnisses geschlossen, um eine Kündigung durch die Arbeitgeberin und einen evtl. Rechtsstreit zu vermeiden. Die Abfindung sei eine Gegenleistung für den freiwilligen Verzicht des Klägers auf seine Rechte aus dem Arbeitsvertrag.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Nach § 3 Nr. 9 Satz 1 EStG 1971 sind u. a. Abfindungen wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis aufgrund §§ 9 und 10 des Kündigungsschutzgesetzes (KSchG) vom 25. August 1969 (BGBl I 1969 1317) steuerfrei. Sie setzen eine sozial ungerechtfertigte Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber und die Festsetzung einer Abfindung durch das Arbeitsgericht voraus, wenn nach den Feststellungen des Gerichts das Arbeitsverhältnis durch die sozial ungerechtfertigte Kündigung zwar nicht aufgelöst, dem Arbeitnehmer jedoch die Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht zuzumuten ist (§§ 1, 4, 8, 9 Abs. 1 KSchG). § 3 Nr. 9 EStG 1971 gilt nach § 52 Abs. 3 dieses Gesetzes erstmals für Abfindungen aufgrund von Kündigungen, die nach dem 31. August 1969 dem Arbeitnehmer zugegangen sind.

Nach § 3 Nr. 9 Satz 2 EStG 1971 sind auch Abfindungen wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis steuerfrei, "die in einem Vergleich sowie in einem Interessenausgleich, einer Einigung oder einem Einigungsvorschlag (§§ 72, 73 BetrVG) festgelegt worden sind, wenn die Abfindung unter Berücksichtigung der vorbezeichneten Vorschriften dem Grunde nach berechtigt ist" und grundsätzlich 12 Monatsverdienste nicht übersteigt. Da sich der vorstehend zitierte, mit dem Wort "wenn" eingeleitete Nebensatz auf alle vom Gesetzgeber in § 3 Nr. 9 Satz 2 EStG aufgezählten Möglichkeiten, steuerfreie Entlassungsentschädigungen festzulegen, bezieht, sind auch Abfindungen in einem "Vergleich" nur steuerfrei, wenn sie "unter Berücksichtigung der vorbezeichneten Vorschriften", d. h. hier nach den in § 3 Nr. 9 Satz 1 EStG erwähnten §§ 9 und 10 KSchG, dem Grunde nach berechtigt sind. Soweit hierzu aus Satz 4 des viertletzten Absatzes der Begründung des BFH-Urteils vom 3. November 1972 VI R 341/69 (BFHE 107, 429, BStBl II 1973, 240) etwas anderes entnommen werden sollte, hält der Senat daran nicht fest. Abfindungen aufgrund eines gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleichs sind daher nur unter den gleichen Voraussetzungen und im gleichen Ausmaß einkommensteuerfrei wie gerichtlich festgesetzte Entlassungsentschädigungen nach §§ 9, 10 KSchG (vgl. Urteile des Senats vom 14. April 1967 VI R 304/66, BFHE 88, 459, BStBl III 1967, 431, und vom 13. Juni 1969 VI R 207/67, BFHE 97, 2, BStBl II 1970, 4). Sie müssen daher nach ständiger Rechtsprechung des Senats (vgl. z. B. 2. Absatz letzter Satz der Begründung des Urteils VI R 341/69) ebenso wie Abfindungen wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis nach §§ 9 und 10 KSchG auf einer Kündigung durch den Arbeitgeber beruhen.

Diese Auffassung, an der der Senat nach erneuter Prüfung festhält, entspricht der Entstehungsgeschichte des § 3 Nr. 9 Satz 2 EStG 1971. Die Vorschrift beruht im wesentlichen auf dem StÄndG 1965 vom 14. Mai 1965 (BGBl I 1965, 377, BStBl I 1965, 217). Nach der Regierungsbegründung (vgl. Bundesratsdrucksache 193/64 S. 62 linke Spalte zu Art. 1 Nr. 1 Buchst. a) sollte durch diese Neufassung klargestellt werden, daß Entlassungsentschädigungen unter den angeführten Voraussetzungen auch dann steuerfrei bleiben sollen, wenn sie in einem außergerichtlichen Vergleich vereinbart wurden, da die bisherige Fassung des Gesetzes nur die vor dem Arbeitsgericht vereinbarten Vergleiche begünstigte. Die durch die Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 1963 VI 54/62 U, BFHE 77, 532, BStBl III 1963, 514) bestätigte Handhabung der Verwaltung (vgl. Abschn. 12 der LStR 1963) hatte inzwischen nämlich auch die Steuerfreiheit von Entlassungsentschädigungen aufgrund außergerichtlicher Vergleiche anerkannt. Das Steueränderungsgesetz 1965 wollte diese Rechtsprechung und Verwaltungspraxis auf eine eindeutige Rechtsgrundlage stellen. Die vom Gesetzgeber hiermit bestätigte Rechtsprechung erkannte steuerfreie Entlassungsentschädigungen aufgrund außergerichtlicher Vergleiche aber auch damals nur an, wenn von den Beteiligten glaubhaft gemacht wurde, daß die Kündigung durch den Arbeitgeber sozial ungerechtfertigt und die Höhe der Abfindung angemessen war (vgl. Absatz 3 der Begründung des BFH-Urteils VI 54/62 U).

Die Entstehungsgeschichte des § 3 Nr. 9 Satz 2 EStG bestätigt ebenfalls die Richtigkeit der obigen wortgemäßen Auslegung des Gesetzes, daß in Vergleichen vereinbarte Entlassungsentschädigungen nur steuerfrei sind, wenn sie entsprechend dem oben erwähnten Nebensatz nach §§ 9, 10 KSchG "dem Grunde nach berechtigt" sind. Der oben erwähnte Regierungsentwurf zu § 3 Nr. 9 Satz 2 EStG sah nämlich ursprünglich nur die Steuerbefreiung von Entlassungsentschädigungen vor, "die in einem Vergleich vereinbart worden sind, wenn die Abfindung unter Berücksichtigung der bezeichneten Vorschriften dem Grunde nach berechtigt ist...". Durch Beschluß des Finanzausschusses des Bundestags wurde diese Regelung lediglich um die Fälle der §§ 72 und 73 BetrVG erweitert, ohne daß an dem vorstehend zitierten, mit dem Wort "wenn" eingeleiteten Nebensatz insoweit etwas geändert wurde (vgl. Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode, Drucksache IV 3189 S. 3 und S. 5 der Begründung hierzu).

Entgegen der Ansicht des FG entspricht diese Auslegung auch dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Der Gesetzgeber hatte, wie dargelegt, nicht die Absicht, alle Abfindungen wegen eines vom Arbeitgeber - auch ohne Kündigung - veranlaßten Ausscheidens eines Arbeitnehmers aus dem Arbeitsverhältnis von der Einkommensteuer freizustellen. Er wollte lediglich die in außergerichtlichen Vergleichen festgesetzten Entlassungsentschädigungen wegen sozial ungerechtfertigter Kündigung des Arbeitgebers von der Einkommensteuer befreien, um die Beteiligten nicht dazu zu zwingen, wegen der Steuerfreiheit einer solchen Abfindung die Arbeitsgerichte anzurufen (vgl. BFH-Urteile VI R 304/66 und VI R 207/67).

Die weitgehend politische Entscheidung, welche Art von Entlassungsentschädigungen steuerfrei sein sollen, muß dem Gesetzgeber vorbehalten bleiben. Der erkennende Senat kann den Katalog der Steuerbefreiungstatbestände des § 3 Nr. 9 EStG nicht von sich aus um weitere Tatbestände erweitern (vgl. auch Urteil vom 12. Dezember 1973 VI R 153/72, BFHE 111, 257, BStBl II 1974, 215). Der Gesetzgeber hat zwar in § 3 Nr. 9 EStG 1975 Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlaßten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Arbeitsverhältnisses bis zu bestimmten Höchstbeträgen generell einkommensteuerfrei gelassen. Diese Neuregelung kann jedoch nicht rückwirkend auf das Streitjahr 1970 angewandt werden.

Das FG beruft sich im Streitfall zu Unrecht auf die Entscheidungen des erkennenden Senats VI R 341/69 und vom 4. Dezember 1972 VI R 246/70 (BFHE 107, 433, BStBl II 1973, 242), nach denen Abfindungen wegen Ausscheidens aus einem Dienstverhältnis, die aufgrund eines Interessenausgleichs nach § 72 BetrVG gezahlt werden, nach § 3 Nr. 9 Satz 2 EStG 1971 auch dann steuerfrei sind, wenn eine Kündigung des Arbeitgebers nicht vorliegt. Wie der Senat insbesondere im Urteil VI R 341/69 ausgeführt hat, handelt es sich bei Entschädigungszahlungen aufgrund des § 72 BetrVG, die hier unstreitig nicht vorliegen, um selbständige, vom Kündigungsschutzgesetz unabhängige Tatbestände; denn anders als bei den Entlassungsentschädigungen nach dem Kündigungsschutzgesetz oder nach § 74 BetrVG fehlt es bei den Abfindungen aufgrund eines Interessenausgleichs nach dem Betriebsverfassungsgesetz regelmäßig an einer sozialwidrigen Kündigung durch den Arbeitgeber. Wollte man bei den aufgrund eines Interessenausgleichs gezahlten Abfindungen eine Kündigung des Arbeitgebers als Voraussetzung für die Steuerfreiheit fordern, so wäre die durch das Steueränderungsgesetz 1965 eingeführte Erweiterung des § 3 Nr. 9 EStG auf die Fälle des Ausscheidens von Arbeitnehmern nach §§ 72 und 73 BetrVG ohne steuerliche Bedeutung. Dann könnte die Steuerfreiheit - wie bereits vor Änderung des § 3 Nr. 9 EStG durch das StÄndG 1965 - nämlich schon unter den Voraussetzungen der einschlägigen Vorschriften des Kündigungsgesetzes oder nach § 74 BetrVG in Betracht kommen.

Das FG hat im Streitfall festgestellt, daß die Arbeitgeberin zwar die feste Absicht hatte, dem Kläger zu kündigen, weil seine Forschungsarbeiten in den letzten Jahren nicht genügend an den praktischen Bedürfnissen des Unternehmens ausgerichtet waren. Sie hat das Arbeitsverhältnis aber dann doch nicht gekündigt. Der Kläger hat vielmehr, um mögliche spätere berufliche Nachteile zu vermeiden, am 17. September 1970 mit der Arbeitgeberin eine Vereinbarung getroffen, nach der er im gegenseitigen Einvernehmen mit ihr zum 31. Dezember 1970 aus dem Anstellungsverhältnis ausschied. Bei diesem Sachverhalt ist die streitige Abfindung nicht nach § 3 Nr. 9 EStG 1971 steuerfrei.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist. Die Sache ist an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG hat, da es von anderen Rechtsgrundsätzen ausging, nicht über den vom Kläger in der mündlichen Verhandlung hilfsweise gestellten Antrag entschieden, die Abfindung von 16 200 DM dem begünstigten Steuersatz nach § 24 Nr. 1 a, § 34 EStG zu unterwerfen. Es muß hierzu noch die entsprechenden Sachverhaltsfeststellungen nachholen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 72282

BStBl II 1977, 418

BFHE 1977, 482

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