Rz. 55
Obwohl im laufenden Gesetzgebungsprozess das DRSC einen Vorschlag zur Konkretisierung der Behandlung von Bewertungseinheiten in einem Diskussionsbeitrag unterbreitet hat, hat der Gesetzgeber die Regelung des § 254 HGB diesbezüglich offengelassen. Konkret hat das DRSC vorgeschlagen, die Durchbuchungsmethode nach IAS 39 – jedoch mit einer Modifizierung – anzuwenden, wobei die jeweiligen Wertänderungen aus Grund- und Sicherungsgeschäften ergebniswirksam zu buchen sein sollten.[1] Dieses Verfahren ermöglicht es, die Effektivität der kompensatorischen Wirkung in der GuV zu erfassen. Dieser Vorschlag wird begründet mit der Erhöhung der Aussagekraft des Jahresabschlusses.[2] Eine "Durchbuchung" aller Wertänderungen, wie dies IAS 39 vorsieht, ist dabei aber ausgeschlossen, verstößt dies doch gegen die handelsrechtlichen Bilanzierungsprinzipien. Vielmehr wäre danach analog zur imparitätischen Marktbewertung der ineffektive Teil nach den allgemeinen Grundsätzen zu behandeln. Insgesamt ergeben sich so keine Auswirkungen auf das Jahresergebnis, allerdings variiert die Höhe der auszuweisenden Beträge.
Rz. 56
Für die antizipativen Bewertungseinheiten wurde vom DRSC vorgeschlagen, einen Ausgleichsposten im Eigenkapital zu bilden, anstatt diese gar nicht zu erfassen.[3] Dieses mit einem Verweis auf die internationalen Standards angeregte Verfahren[4] soll ebenfalls dazu dienen, die Aussagekraft des Jahresabschlusses zu erhöhen. Angesichts der Summen, die hier zu verzeichnen sind, erscheint es durchaus wünschenswert, den Abschlussadressaten diese Information in der Bilanz selbst zu vermitteln. Gleichwohl ist der Gesetzgeber dem DRSC auch in diesem Punkt nicht explizit gefolgt.
Rz. 57
Der Gesetzesbeschluss macht keinerlei Vorgaben zur bilanziellen Behandlung der gebildeten Bewertungseinheiten. Dabei ist aber zu bemerken, dass im Referentenentwurf hinsichtlich der Abbildung folgender Hinweis enthalten ist: Die Rechtsfolge der Anwendung des neu gefassten § 254 HGB bestehe darin, dass die betroffenen Grundgeschäfte bewertungstechnisch "eingefroren"[5] werden. Offensichtlich sah der Gesetzgeber in dieser Phase des Gesetzgebungsprozesses mit diesem Verfahren die GoB-konforme Praxis zutreffend beschrieben. Sie entspricht der Festbewertungsmethode bzw. der Anwendung nicht perfekter Hedges der impariätischen Marktwertmethode. Der Gesetzgeber bringt klar zum Ausdruck, eine gesetzliche Kodifizierung dessen, was bereits im Schrifttum zum Zeitpunkt der Verabschiedung des BilMoG als GoB-konform angesehen wurde, vorzunehmen.[6] In Verbindung mit dieser Tatsache ist der Schluss, dieses Verfahren auch weiterhin anzuwenden, durchaus folgerichtig. Dass ein solcher Hinweis im Regierungsentwurf nicht mehr enthalten ist, belebte die Diskussion über das zu wählende Verfahren jedoch erneut.
Rz. 58
Scharpf/Schaber vertreten die Auffassung, dass die endgültige Fassung des Gesetzes die "Durchbuchung" gem. IAS 39 nicht vorsieht, sodass auch künftig die sich effektiv ausgleichenden Wertänderungen nicht in der GuV erfasst werden dürfen.[7] Eine Erfassung aller Wertänderungen sei nur in einer zusätzlichen Nebenbuchhaltung für Zwecke der Dokumentation denkbar. Sie gehen lediglich davon aus, dass aufgrund der notwendigen bilanziellen Berücksichtigung des ineffektiven Teils[8] eine globale Festbewertung in der Zukunft nur noch im Ausnahmefall Anwendung finden wird.[9]
Rz. 59
Demgegenüber vertreten z. B. Küting/Cassel weiterhin die Auffassung, die dargelegte Methode aus dem Vorschlag des DRSC sei durchaus anwendbar. Zur Begründung wird angeführt, die teleologische Auslegung des neu gefassten Paragrafen stehe der handelsrechtlichen Durchbuchungsmethode nicht entgegen.[10] Vielmehr "zwinge" die in der Rechtsfolge des § 254 HGB vorgeschriebene Nichtanwendung der einschlägigen Normen gar dazu, dieses Verfahren anzuwenden.[11]
Rz. 60
Da das bloße Fehlen des Hinweises keine Abkehr von der bisher in der Praxis ganz überwiegend angewandten Festwert- bzw. imparitätische Marktwertmethode rechtfertigt, sind beide Methoden anwendbar. Auch das IDW hält grundsätzlich beide Methoden für anwendbar – allerdings wird es als sachgerecht angesehen, bei der Durchbuchungsmethode die sich ausgleichenden positiven und negativen Wertänderungen ohne Berührung der GuV zu erfassen. Auf diese Weise werden die sich kompensierenden Wertentwicklungen ebenso dargestellt wie bei der Einfrierungsmethode, und eine Aufblähung der GuV wird vermieden. Mangels einer gesetzlichen Regelung ist es jedoch auch zulässig, die sich ausgleichenden Wertänderungen brutto erfolgswirksam zu erfassen. Die jeweils angewandte Methode unterliegt dem Grundsatz der Stetigkeit (IDW RS HFA 35, Tz. 81).
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