Besteuerung eines durch Erbanfall erworbenen Pflichtteilsanspruchs

Leitsatz

Ein vom Erblasser nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch gehört zum Nachlass und unterliegt beim Erben der Besteuerung aufgrund Erbanfalls. Auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs durch den Erben kommt es nicht an.

Normenkette

§ 3 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b, § 10 Abs. 3, § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, § 119 Abs. 1, § 157 Abs. 1 Satz 2 AO, § 2180 Abs. 1, § 2303, §§ 2147 ff., § 1922, § 1942, § 2317 Abs. 1 BGB

Sachverhalt

Der Vater E des Klägers hatte die Erbschaft seiner Ehefrau EF ausgeschlagen und damit einen Pflichtteilsanspruch gegen die eingetretene Erbin erlangt. Diesen Pflichtteilsanspruch erbte der Kläger nach dem Tod des E und machte ihn später geltend.

Gestritten wurde um die Rechtmäßigkeit des Erbschaftsteuerbescheids. Im Bescheid rechnete das FA u.a. den Pflichtteilsanspruch dem Erbschaftserwerb hinzu. Die Erbschaftsteuer für den durch den Kläger als Gesamtrechtsnachfolger des E geltend gemachten Pflichtteil entstehe zwar gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG grundsätzlich erst mit der Geltendmachung. Im vorliegenden Fall gehe es jedoch nicht um die Besteuerung des Pflichtteils des E nach der EF, sondern um den Nachlass des E, der auf den Kläger übergegangen sei.

Die Vorinstanz (FG München, Urteil vom 3.4.2013, 4 K 1973/10, Haufe-Index 5062885, EFG 2013, 1154) hat die Klage abgewiesen. Im Revisionsverfahren hat der Kläger vorgetragen, der Erwerb des Pflichtteilsanspruchs habe nicht bereits mit dem Tode des E der Erbschaftsteuer unterlegen, sondern erst bei Geltendmachung. Der Erbschaftsteuerbescheid sei nichtig, weil er die Steuer nicht auf die unterschiedlichen Steuerentstehungszeitpunkte aufgliedere.

Entscheidung

Die Revision hat keinen Erfolg. Ein in der Person des späteren Erblassers entstandener Pflichtteilsanspruch unterliegt – so der BFH – bei seinem Erben der Besteuerung bereits aufgrund des Erbanfalls und nicht erst bei Geltendmachung.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterfällt der Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erwerb u.a. durch Erbanfall (§ 1922 BGB). Nach § 1922 i.V.m. § 1942 BGB geht das vererbbare Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Ganzes auf den Erben über.

Auch ein vom Erblasser nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch gehört zum Nachlass. Denn der Pflichtteilsanspruch ist ein Geldanspruch, der nach § 2317 Abs. 1 BGB bereits mit dem (ersten) Erbfall als Vollrecht entsteht und von da an zivilrechtlich zum Vermögen des Pflichtteilsberechtigten gehört. Die Gefahr einer doppelten Besteuerung "eines" Pflichtteilsanspruchs besteht demgegenüber nicht. Macht der Erbe des Pflichtteilsberechtigten den Pflichtteilsanspruch später geltend, so entsteht dafür keine Erbschaftsteuer mehr.

Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid leidet auch nicht an einer inhaltlichen Unbestimmtheit. Es ist zwar im Hinblick auf § 119 Abs. 1, § 157 Abs. 1 Satz 2 AO unzulässig, bei mehreren Lebenssachverhalten die verschiedenen Steuerschulden desselben Steuerschuldners in einem Betrag ohne Aufgliederung zusammenzufassen. Sowohl aus dem Tenor der Entscheidung als auch aus ihrer Begründung ergibt sich jedoch, dass das FA von nur einem Steuerfall (Erwerb durch Erbanfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative ErbStG) mit einem einheitlichen Steuer­entstehungszeitpunkt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (Tod des Erblassers) ausgegangen ist.

Hinweis

1. Die Besprechungsentscheidung befasst sich mit der Frage, zu welchem Zeitpunkt der Besteuerungstatbestand beim Erwerb eines Pflichtteilsanspruchs erfüllt ist.

Nach den gesetzlichen Regelungen in § 3 Abs. 1 Nr. 1 Fall 3 und § 9 Abs. 1 Nr. 1b) ErbStG ist der Zeitpunkt der "Geltendmachung" maßgeblich. Mit dem Ab­sehen von einer zwangsläufigen Anspruchsentstehung wird die Entschließungsfreiheit des Pflichtteilsberechtigten respektiert.

Wegen der in den Anspruchsvoraussetzungen des § 2303 BGB zum Ausdruck kommende familiären Verbundenheit zwischen dem Erblasser und dem Pflichtteilsberechtigten soll letzterem die Entscheidung darüber vorbehalten bleiben, ob er eine Forderung erhebt oder nicht. Mit der gesetzlichen Regelung wird zugleich der Tatsache Rechnung getragen, dass der Pflichtteil im Gegensatz zur Erbschaft (§ 1942 Abs. 1 BGB) oder zum Vermächtnis (§ 2180 Abs. 1 BGB) nicht ausgeschlagen werden kann, der Rechtsanfall also nicht rückwirkend zu beseitigen ist.

Dies alles bezieht sich auf den "originären" Pflichtteilsanspruch, der in der Person des Berechtigten erst entsteht. Davon zu unterscheiden ist ein "derivativer" Anspruch, den ein Dritter – wie im Streitfall – durch Gesamtrechtsnachfolge erwirbt. Für diesen Dritten besteht das den Pflichtteilsanspruch begründende persönliche Näheverhältnis nicht mehr.

Wegen dieses wesentlichen Differenzierungskriteriums hat der Senat entschieden, dass bei einem derivativ erworbenen Pflichtteilsanspruch die Erbschaftsteuer bereits mit dem Tode des Pflichtteilsberechtigten entsteht, ohne dass es auf die Geltendmachung des Anspruchs dur...