Rz. 132
§ 247 HGB regelt den Inhalt der Bilanz für Kaufleute. Eine Regelung zum Inhalt der GuV, die gem. § 242 Abs. 3 HGB Teil des Jahresabschlusses ist, enthält lediglich § 246 Abs. 1 HGB, wonach der Jahresabschluss sämtliche Aufwendungen und Erträge zu enthalten hat. Eine Anlage zur Bilanz, wie dies § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG für Offenlegungszwecke ermöglicht, würde damit den Anforderungen der Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen nach § 242 Abs. 2 HGB nicht genügen.[1] Weitergehende Gliederungs- und Ausweispflichten bestehen für KapG/KapCoGes, für die § 275 HGB die Staffelform nach dem GKV (Abs. 2) bzw. dem UKV (Abs. 3) vorschreibt.
Rz. 133
Für Ekfl. und Personenhandelsgesellschaften, die keine KapCoGes sind, ergeben sich aus dem Ersten Abschnitt des Dritten Buchs des HGB folgende Anforderungen, die an eine GuV zu stellen sind:[2]
- Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen (§ 242 Abs. 2 HGB),
- Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB),
- Vollständigkeit der Aufwendungen und Erträge (§ 246 Abs. 1 HGB),
- grds. Saldierungsverbot für Aufwendungen und Erträge (§ 246 Abs. 2 Satz 1 HGB, Ausnahme für Aufwendungen/Erträge aus Deckungsvermögen gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB).
Rz. 134
Die für KapG/KapCoGes geforderte Staffelform für die GuV kann mangels gesetzlicher Vorschrift nicht gefordert werden, sodass auch die Kontoform zulässig wäre. Da die Kontoform für die GuV ohne größere praktische Bedeutung ist, wird im Folgenden ausschl. auf die Staffelform eingegangen.
Rz. 135
Unter Berücksichtigung der Zwecke der GuV, wonach sie Erfolgsquellen aufzeigen und die Aufwands- und Ertragsstruktur darstellen soll, empfiehlt sich folgende Grundstruktur:
| Betriebliches Ergebnis | ||
| + | Finanzergebnis | |
| – | ergebnisabhängige Steuern | |
| = | Jahresergebnis |
Rz. 136
Diese Grundstruktur ist analog § 247 Abs. 1 HGB hinreichend aufzugliedern. Bei Personenhandelsgesellschaften wird wie bei der Gliederung der Bilanz (Rz 9) zumeist eine Anlehnung an die für KapCoGes geltenden größenabhängigen Bestimmungen erfolgen (§ 288 Rz 4).[3] Aber auch Ekfl. werden sich schon aufgrund der bestehenden Kontenrahmen von gängiger Standardsoftware (vgl. z. B. DATEV-Kontenrahmen oder Industriekontenrahmen) an diesen Vorgaben orientieren. An §§ 275 und 277 HGB sind i. R. d. BilRUG einige Änderungen erfolgt (Neudefinition der Umsatzerlöse, Wegfall des außerordentlichen Ergebnisses), die wahrscheinlich auch bei Ekfl und reinen Personenhandelsgesellschaften Berücksichtigung finden werden. Als Mindestgliederung des betrieblichen Ergebnisses werden wohl das Rohergebnis sowie innerhalb der betrieblichen Aufwendungen der gesonderte Ausweis von Personalaufwand und Abschreibungen zu fordern sein.[4]
Rz. 137
Steuern sind in ergebnisabhängige und sonstige Steuern zu trennen. Für Letztere ist ein Ausweis innerhalb des betrieblichen Ergebnisses analog der zu beobachtenden Praxis bei KapG/KapCoGes (§ 275 Rz 140) ebenfalls möglich.
Rz. 138
Als ergebnisabhängige Steuern kommen sowohl bei Ekfl. wie auch bei Personenhandelsgesellschaften für inländische Einkünfte derzeit nur die GewSt in Betracht, da die ESt des Ekfm. und der Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft (sofern diese juristische Personen sind, deren KSt) keine betrieblichen Steuern sind. Da § 5 Abs. 5 Satz 2 PublG publizitätspflichtigen Ekfl. und Personenhandelsgesellschaften gestattet, auch die ergebnisabhängigen Steuern unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfassen, dürfte dies auch kleineren Ekfl. und Personenhandelsgesellschaften nicht zu verwehren sein.
Rz. 139
Bei einer Personenhandelsgesellschaft ist das Jahresergebnis in der Bilanz i. d. R. nicht ersichtlich (Rz 97). Aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit empfiehlt sich daher die Fortführung der GuV nach dem Jahresergebnis in Form einer Verwendungsrechnung wie folgt:[5]
| Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag | … | |
| –/+ | Gutschrift/Belastung auf Rücklagenkonten | … |
| –/+ | Gutschrift/Belastung auf Kapitalkonten | … |
| –/+ | Gutschrift/Belastung auf Verbindlichkeitenkonten | … |
| = | Ergebnis nach Verwendungsrechnung/Bilanzgewinn | |
Rz. 140
Zur Unterscheidung zwischen schuldrechtlichen Vergütungen an Gesellschafter, die aufwands- und ertragswirksam in der GuV zu erfassen sind, und gesellschaftsrechtlichen Vergütungen, die als Teil der Ergebnisverwendung das handelsrechtliche GuV-Ergebnis nicht mindern dürfen s. Rz 101.
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